Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090860

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 7 października 2020 r.
I FSK 2003/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek.

Sędziowie NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), Marek Kołaczek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 415/17 w sprawie ze skargi S.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.100.2016.3.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.K.

kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 20 lutego 2017 r. wydaną na wniosek S. K. (dalej jako: "skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o interpretację skarżący wskazał, że prowadzi działalność m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, urządzeń technicznych, jak również środków transportu oraz produkcyjną i handlową. Skarżący przenosi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w formie aportu. Na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa składają się różne składniki majątkowe, w tym nieruchomości, wierzytelności oraz pojazdy samochodowe (osobowe). Pojazdy samochodowe były wynajmowane/wydzierżawione przez skarżącego: Spółce i innym podmiotom z grupy kapitałowej. Rejestracja podniesienia kapitału zakładowego w KRS nastąpiła 28 kwietnia 2016 r. Po informacji o skutecznym zarejestrowaniu aportu skarżący podjął m.in. następujące kroki: wypowiedziano umowy najmu samochodów, odpowiednio 23 maja 2016 r. oraz 25 maja 2016 r.; wystąpiono o zgodę na przeniesienie umowy leasingu jednego z samochodów; zawarto nowe umowy (najmu, dzierżawy) pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z grupy; wszystkie samochody zostały przerejestrowane na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. W celu ułatwienia działań w tzw. okresie przejściowym, w którym był przeprowadzany proces wnoszenia aportu, uczestnicy tego procesu zawarli umowę o zarządzanie (obowiązującą od 29 lutego do 30 czerwca 2016 r.), na mocy której skarżący został upoważniony do pobierania pożytków ze wszystkich samochodów wchodzących w skład przedmiotu aportu (fakturował najemców/dzierżawców) na rachunek Spółki, sam będąc z tego tytułu obciążanym przez Spółkę. W przedsiębiorstwie skarżącego, do momentu przerejestrowania pojazdów, prowadzona była ewidencja przebiegu, potwierdzająca wyłączne wykorzystanie tych pojazdów na cele przedsiębiorstwa (skarżący złożył też we właściwym terminie informację na druku VAT-26). Przeniesienie prawa do rozporządzania nastąpiło, odpowiednio w dniach 23 i 25 maja. Wtedy też nastąpiła zmiana stron w umowach najmu, których przedmiotem były pojazdy. Umowa przewidywała, że zostanie zachowany podobny przepływ usług i obieg faktur, jaki występował przed wniesieniem aportu. Zostało to osiągnięte dzięki konstrukcji umowy o zarządzanie (przewidującej, że administrowaniem przedmiotem najmu oraz poborem należności z tytułu najmu zajmie się Zarządzający, tj. wnoszący aport.

W związku z dokonanym opisem skarżący sformułował pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów w pełnej kwocie (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") w okresie do momentu przerejestrowania samochodów na podstawie art. 71-72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.)?.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należało, że warunki pozwalające na tzw. pełne odliczenie VAT - w związku z wykorzystywaniem pojazdów tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej skarżącego zostały spełnione.

3. Minister Rozwoju Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżący nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją pojazdów będących przedmiotem najmu. Zatem może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.

4. Uwzględniając skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. WSA podniósł, że skarżący we wniosku wskazał, że przyjęte przez niego procedury nie pozwalają na ich wykorzystanie dla celów prywatnych. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest na bieżąco kontrolowana nie tylko pod kątem kompletności oraz formalnej poprawności, lecz także pod kątem treści (tj. zapisów dotyczących poszczególnych przejazdów). Na bieżąco, tj. nie rzadziej niż raz na miesiąc, sprawdza się także stan licznika (jego zgodność ze stanem wykazanym w ewidencji przebiegu). W ocenie Sądu, uznać należało, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a.") przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika są pojazdy dla których podatnik ustali takie zasady korzystania z nich, które stwarzają okoliczności dla rzeczywistego używania pojazdów samochodowych jedynie do celów działalności, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący, który ustalił zasady korzystania z pojazdów nie wykluczające ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów przyjmując, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący spełnił warunki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. pozwalające na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego związane z pojazdami samochodowymi określonymi we wniosku.

7.2. Podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego odnośnie do opisanego we wniosku zdarzenia. Należy zatem ocenić prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej" na tle przedstawionego stanu faktycznego. Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W ustępie 4 pkt 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z art. 86a ust. 5 pkt 1c u.p.t.u. wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

7.3. We wniosku o interpretację o interpretację skarżący wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest między innymi najem środków transportu, a także że wszystkie pojazdy samochodowe (poza jednym w związku z którym podatek był odliczany w 50%) były wykorzystywane wyłącznie w związku z umowami najmu. Organ w wydanej interpretacji uznając, że skarżący nie spełnia przesłanek do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z tym pojazdami powołał się na to, że pojazdy są garażowane - poza godzinami pracy - na monitorowanym parkingu skarżącego, na to, że z tego miejsca wyjeżdżają i tam są zwracane w zwykłym czasie pracy, na to że pojazdy nie posiadają wbudowanych systemów nadzoru GPS oraz na to, że kluczyki do samochodów przechowywane są w miejscu dostępnym wyłącznie dla skarżącego (sekretariat). Zdaniem organu skoro skarżący posiada dostęp do tych pojazdów i jest osobą koordynującą wydawanie samochodów najemcom i ich zabezpieczeniem po godzinach pracy, to brak jest jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałoby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Organ przy tej ocenie pominął jednak fakt prowadzenia przez skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów mimo braku obowiązku w tym zakresie. Ustawodawca jak to już wyżej wskazano w art. 86a ust. 5 pkt 1c u.p.t.u. stwierdził bowiem, że w przypadku pojazdów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie między innymi na podstawie umowy najmu, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu się nie stosuje. Skarżący, wbrew temu co przyjął organ, ze względu zapewne na sposób garażowania tych pojazdów, stworzył dodatkowe warunki, nie wymagane w tych przypadkach w u.p.t.u., mające gwarantować wykluczenie użycia tych samochodów do celów prywatnych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na nadzór nad ewidencją pojazdów nie tylko pod kątem kompletności i formalnej poprawności, ale także jej treści oraz na kontrole stanu liczników i trafnie przyjął, że skarżący spełnił warunki do pełnego odliczenia VAT w związku z tym pojazdami. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.