Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1636828

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 grudnia 2014 r.
I FSK 1865/13
Wyłączenie pracownika organu podatkowego z powodu brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek.

Sędziowie: NSA Maria Dożynkiewicz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 487/13 w sprawie ze skargi M. S.-O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 487/13), po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. - O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że, M. S. - O. (zwana dalej: "Skarżącą") wniosła 30 sierpnia 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych lub udziałów objętych oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Minister Finansów postanowieniem z 29 listopada 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, odwołując się do treści art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu wskazano, że poziom abstrakcyjności wniosku, brak charakteru zindywidualizowanego nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Powyższe postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału - M. K., a w postępowaniu brała udział Kierownik Oddziału L. M., której podpis widnieje na tym postanowieniu.

W wyniku zażalenia wniesionego przez skarżącą - Minister Finansów postanowieniem z 10 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

Postanowienie z 10 stycznia 2013 r. zostało podpisane przez Leszka Stępkowskiego, a w postępowaniu brały udział Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału - M. K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a O. p. art. 14a O. p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; 2) art. 14b § 3 O. p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż spełniono wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku; 3) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 14b § 6 O. p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm., - dalej zwane: "rozporządzeniem") - przez wydanie w pierwszej instancji postanowienia, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; 5) art. 120 O. p. w związku z art. 14d O.p. - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co wydano interpretację milczącą aprobującą stanowisko Skarżącej; 6) art. 121 w związku z art. 14h O. p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy; 7) art. 125 w związku z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym sprawy były rozpatrywane przez Ministra, przez wydawanie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżone postanowienie, podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Wskazano, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżąca wniosła zażalenie: M. K. - Naczelnik Wydziału oraz Kierownik Oddziału L. M.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Podkreślono, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), której istota dotyczyła instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Dokonując szerokiej analizy przywołanej uchwały, Sąd I instancji zważył, że skoro z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z 29 listopada 2012 r., to powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. W ocenie WSA niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinna też uczestniczyć Kierownik Oddziału L. M., która podpisała również ww. postanowienie z 29 listopada 2012 r. oraz postanowienie z 10 stycznia 2013 r. Wskazano, że z akt sprawy wynika bowiem, iż podpisy ww. osób złożone zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu DIS z 22 listopada 2012 r. potwierdzały ich udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu.

Bez znaczenia - zdaniem Sądu I instancji - jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. Zważono przy tym, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu ww. postanowień uczestniczyły również inne te same osoby (Kierownik Oddziału L. M.), uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p.

Skargę kasacyjną na rozstrzygnięcie Sądu I instancji wniósł Minister Finansów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1.

przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art, 221 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz, 749 z późn. zm.) - dalej O.p, - poprzez jej błędną wykładnię i błędne zastosowanie, i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, ze w niniejszej sprawie w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że będzie miał zastosowanie art. 219 w zw, zm art, 240 § 1 pkt 3 O.p.;

2.

przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 1 ustawy z p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O. p., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji.

Na podstawie art. 188 i art, 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mając na uwadze tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwej rozszerzającej interpretacji terminu "brania udziału". Podkreślono, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie orzekające o utrzymaniu tego postanowienia w mocy zostały wydane (podpisane) przez różne osoby działające z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który z kolei działał na podstawie upoważnienia Ministra Finansów,

Wyjaśniono, że specyfika odmowy wszczęcia posterowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wyraża się w tym, że w istocie nie występują klasyczne niejako czynności postępowania, w tym "istotne czynności postępowania", które zgodnie z uzasadnieniem powyższej uchwały, wyłączają pracownika organu podatkowego od udziału w sprawie. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga dokonania oceny wniosku z punktu widzenia możliwości wydania na jego podstawie interpretacji indywidualnej, W rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podpisane zostały przez różne osoby, aczkolwiek działające z upoważniania tego samego organu podatkowego. W świetle ww. uchwały jest to dopuszczalne w sytuacji, gdy organ podatkowy jest organem jednoosobowym.

W opinii Ministra Finansów orzecznictwo sądowe rozróżnia osobę wydającą decyzje lub postanowienie będącą organem lub działającą z jego upoważnienia od innych osób biorących udział w wydawaniu tych aktów administracyjnych. Stwierdza przy tym, że osoba wydająca nie może być tożsama w następujących fazach załatwienia tej samej sprawy. Wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują w sprawie istotnych czynności procesowych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z charakteru i ich merytorycznej zawartości zarzutów skargi kasacyjnej wynika jednak, że w zasadzie dotyczą one naruszenia przepisów prawa procesowego. Kwestionowane jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a dalej uznanie za niedopuszczalne, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez te samą osobę, która brała następnie udział w postępowaniu, w którym to zażalenie było rozpatrywane.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 O. p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy M. K. i L. M. brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia w rozumieniu zacytowanego unormowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi bowiem, że określenie "brali udział w załatwieniu sprawy" jest określeniem szerszym, niż "brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Wywodzi z tego, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" to podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych. W opinii Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 rozróżnia osobę wydającą decyzję lub postanowienie będącą organem lub działającą z jego upoważnienia od innych osób biorących udział w wydaniu tych aktów administracyjnych. Stwierdza przy tym, że osoba wydająca nie może być tożsama w następujących fazach załatwienia tej samej sprawy. Wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują w sprawie istotnych czynności procesowych.

Z tokiem rozumowania przyjętym przez autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. W uchwale z 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Podkreślił następnie, że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika."

Podobne stanowisko zaprezentował również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Dodatkowo należy zauważyć, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej".

W tym kontekście nie może być więc wątpliwości, że udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tak jak w rozpatrywanej sprawie, tj. poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższego postanowienia. Czynność taka stanowi bowiem nie tylko istotną czynność procesową w ujęciu określonym w cytowanej uchwale, która sama w sobie stanowiłaby już przesłankę do wyłączenia, ale w rezultacie oznacza "udział w wydaniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie", choć w inny aniżeli merytorycznie oczekiwany przez stronę sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w tym rozumieniu odnosi się poprzez zastosowanie rozumowania a simile do rozstrzygnięć powodujących zakończenie postępowania w sposób analogiczny jak przy wydaniu decyzji, a więc także "wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej. W odniesieniu do spornego przypadku zastosowanie wnioskowania z analogii jest o tyle uprawnione, że mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem postępowania, które co do zasady nie kończy się przecież wydaniem decyzji, a wyłącznie wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowe. Polega ona zatem na dokonaniu czynności z zakresu administracji publicznej, której efekt stanowi "wydanie pisma zawierającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, które zostało zindywidualizowane wnioskiem wszczynającym postępowanie interpretacyjne" (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79).

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że postanowienie z 29 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie M. K.- Naczelnika Wydziału (znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału - L. M.), natomiast zaskarżone postanowienie z 10 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez L. S. oraz przez Naczelnik Wydziału M. K. i Kierownika Oddziału L. M. W rezultacie M. K. i L. M. brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia.

W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w żaden sposób nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.