Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1643198

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 2 grudnia 2014 r.
I FSK 1707/13
Wykładnia określenia wartość sprzedaży opodatkowanej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Danuta Oleś.

Sędziowie: NSA Roman Wiatrowski, WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/12 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od A. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 - wyrok

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A. Z. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że od 20 listopada 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem do ewidencji przedmiotem tej działalności jest między innymi:

79.1 2.Z Działalność organizatorów turystyki,

79.90.A Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych,

85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

85.52. Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

79.11.A Działalność agentów turystycznych,

79.11.B Działalność pośredników turystycznych Faktyczna działalność strony polega na: a) organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz b) prowadzeniu innych usług niezwiązanych z turystyką. Świadczone usługi organizacji wycieczek są usługami kompleksowymi co oznacza, że skarżący przejmuje na siebie obowiązek pełnej organizacji wycieczki. W związku z tym niezależnie od swojej pracy - zamawia usługi i ponosi następujące koszty: usług transportu uczestników wycieczki (np. koszty wynajęcia autokarów, koszty biletów kolejowych, koszty biletów innych środków komunikacji), usług zakwaterowania (np. koszty hoteli, hosteli, kwater prywatnych itp.), usług gastronomicznych - wyżywienie, wynajęcia przewodników turystycznych, wynajęcia animatorów, usług związanych z uatrakcyjnieniem wycieczki (np. organizacja ognisk, gier sportowych, występów artystycznych itp), biletów wstępu do zwiedzanych obiektów, ubezpieczenia.

W 2010 r. skarżący osiągnął przychody w wysokości 2.480,00 zł. W 2010 r. skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT, bowiem jego przychody ze sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyły kwoty 100.000,00 zł. W 2011 r. przychody ogółem z tytułu sprzedaży świadczonych usług przekroczyły kwotę 150.000,00 zł. Przychody na dzień 31 października 2011 r. wyniosły ogółem 153.115,00 zł, w tym: a) z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym - 148.195,00 zł, b) z tytułu świadczenia usług nie związanych z turystyką - 4.920,00 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. skarżący osiągnął przychody ogółem w kwocie 154.215,00 zł w tym: a) z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym - 148.195,00 zł, b) z tytułu świadczenia usług nie związanych z turystyką - 6.020,00 zł.

Usługi związane z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym skarżący zakwalifikował do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Dla usług tych podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W związku z powyższym skarżący ustalił podstawę opodatkowania usług związanych z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym jako różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami usług zakupionych w związku z organizacją tych wycieczek, tj. kosztami: transportu uczestników wycieczki, zakwaterowania, usług gastronomicznych-wyżywienie, wynajęcia przewodników turystycznych, wynajęcia animatorów, usług związanych z uatrakcyjnieniem wycieczki, biletów wstępu do zwiedzanych obiektów, ubezpieczenia.

W wyniku tak dokonanego rachunku wysokość marży stanowiącej podstawę opodatkowania usług związanych z organizacją wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym tj. usług turystyki ustalono w kwocie: a) na dzień 31 października 2011 r. - 17.173,60 zł, b) na dzień 31 grudnia 2011 r. - 17.173,60 zł.

W celu ustalenia czy stronie w 2011 r. przysługiwało prawo zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i czy przysługuje mu to prawo w 2012 r. skarżący ustalił wartość sprzedaży opodatkowanej jako sumę wartości marży (w przypadku usług turystycznych) i wartości przychodów z tytułu innych usług niezwiązanych z turystyką. Według strony, wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyniosła:

a)

na dzień 31 października 2011 r. - 22 093,60 zł (17.173,60 zł + 4.920,00 zł),

b)

na dzień 31 grudnia 2011 r. - 23 193,60 zł (17.173,60 zł + 6.020,00 zł).

Szczegółowe wyliczenie wartości sprzedaży opodatkowanej przedstawią poniższe zestawienia:

Zestawienie za okres I-X 2011:

1) Przychody z tytułu usług turystycznych 148.195,00 zł,

2) Koszty zakupionych usług dla bezpośrednich korzyści turysty:

a)

usługi transportu: autokar 36.443,00 zł b) usługi zakwaterowania: hotel 39.896,00 zł c) usługi gastronomiczne: wyżywienie 19.741,00 zł d) wynajęcie przewodników i animatorów 20.050,00 zł e) usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczki 3.904,00 zł f) bilety wstępu do zwiedzanych obiektów 8.621,00 zł g) ubezpieczenie 2.366,40 zł Razem koszty (od a do g) 131. 021,40 zł

3) Marża (1-2) 17.173,60 zł

4) Przychody z tytułu innych usług niż usługi turystyczne 4.920,00 zł

5) Razem wartość sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (3+4) 22.093,60 zł.

Zestawienie za okres I-XII 2011

1) Przychody z tytułu usług turystycznych 148.195,00 zł

2) Koszty zakupionych usług dla bezpośrednich korzyści turysty:

a)

usługi transportu: autokar 36.443,00 zł b) usługi zakwaterowania: hotel 39.896,00 zł c) usługi gastronomiczne: wyżywienie 19.741,00 zł d) wynajęcie przewodników i animatorów 20.050,00 zł e) usługi związane z uatrakcyjnieniem wycieczki 3.904,00 zł f) bilety wstępu do zwiedzanych obiektów 8.621,00 zł g) ubezpieczenie 2.366,40 zł Razem koszty (od a do g) 131.021,40 zł

3) Marża (1-2) 17.173,60 zł

4) Przychody z tytułu innych usług niż usługi turystyczne 6.020,00 zł

5) Razem wartość sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (3+4) 23.193,60 zł.

W związku z powyższym skarżący uznał, że:

a)

w 2011 r. przysługiwało mu zwolnienie z podatku od towarów i usług bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, nie przekroczyła kwoty 150.000,00 zł,

b)

w 2012 r. przysługuje mu zwolnienie z podatku od towarów i usług do czasu nie przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty 150.000,00 zł.

Skarżący uznał, że w jego przypadku nie ma znaczenia fakt, iż w 2011 r. osiągnął przychody ogółem przekraczające kwotę 150.000,00 zł, bowiem w przypadku świadczenia usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, a zatem dla celów ustalenia przychodów, o których mowa w art. 113 ust. 1, powinien uwzględnić - w przypadku usług turystycznych - marżę (czyli różnicę pomiędzy kwotą należności, którą płaci nabywca usługi a ceną nabycia przez stronę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), a nie przychody ogółem z usług turystycznych, tj. kwotę należności, którą zapłaci nabywca usług turystycznych. Ze względu na fakt, iż skarżącemu przysługiwało zwolnienie z podatku podatnik nie zarejestrował się jako podatnik VAT zarówno w 2011 r. jak i w 2012 r. w związku z nieprzekroczeniem dotychczas wartości sprzedaży opodatkowanej kwoty 150.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy usługi świadczone przez stronę polegające na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT?

2) Czy wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT powinna uwzględniać a) w przypadku świadczenia usług turystyki - marżę, o której mowa w art. 119 ust. 2 oraz b) w przypadku świadczenia innych usług niezwiązanych z turystyką - obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tzn. czy wartość sprzedaży opodatkowanej, określonej w art. 113 ust. 1, będzie sumą marży z usług turystycznych i obrotu liczonego na ogólnych zasadach w zakresie pozostałych usług?

3) Czy jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej, wyliczonej wg zasady określonej w pytaniu nr 2, nie przekroczyła w 2011 r. kwoty 150.000,00 zł skarżący mógł w 2011 r. korzystać ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 113 ust. 1 jak również czy w związku z tym nie miał on obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT?

4) Czy w 2012 r. strona może nadal korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 do czasu nieprzekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej (liczonej w sposób określony w pytaniu nr 2) kwoty 150.000,00 zł i czy w związku z tym do tego czasu nie ma również obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT?

Zdaniem strony, świadcząc opisane we wniosku usługi, przy organizacji których dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (nabywcy usług), zastosowanie znajdą przepisy art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że kwotę marży, która stanowi w tym przypadku podstawę opodatkowania (jako sprzedaż usług w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), należy ustalić w sposób wskazany w ww. przepisie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług wykonywanych przez podatnika, tj. innych niż związanych z turystyką zastosowanie będą miały ogólne zasady, dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie zatem w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej podatnik w 2011 r. mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem sprzedaż opodatkowana liczona jako suma kwoty marży zrealizowanej w związku ze świadczeniem usług turystyki i kwoty obrotu, tj. kwoty należnej ze sprzedaży z tytułu innych usług, wynosząca łącznie 23.193,60 zł nie przekroczyła w 2011 r. kwoty 150.000,00 zł. Skarżący w 2011 r. nie miał też obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Ponadto, w 2012 r. do czasu nieprzekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej (liczonej z uwzględnieniem art. 119 ustawy o VAT) kwoty 150.000,00 zł, strona nadal może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym skarżący w 2012 r. do tego czasu nie ma też obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT.

1.3 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu obliczania kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku 2011 i 2012, tj. pytania nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył też, że w odrębnej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. potwierdzono stanowisko strony w zakresie uznania świadczonych przez skarżącego usług polegających na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym za usługi w zakresie turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT reguluje ogólną zasadę obliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast regulacja przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy wskazuję, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania dla usług turystyki należy zastosować szczególną procedurę marży. Zarówno przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jak i przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do obliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem tylko podatnicy tego podatku, w celu określenia podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług stosują zasady w tych przepisach określone. Strona chcąc ustalić czy wartość dokonanej sprzedaży nie przekroczyła w danym bądź poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie może stosować regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 i art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. W celu obliczenia kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący winien uwzględnić całą wartość sprzedaży osiągniętej z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu sprzedaży usług niezwiązanych z turystyką. Z treści zdania drugiego art. 113 ust. 1 wynika, że do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości podatku. Zapis ten jednak nie ma zastosowania dla podatników korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż osiągnięta przez nich wartość sprzedaży nie zawiera podatku od towarów i usług. Ma on zastosowanie dla podatników, którzy utracili prawo bądź zrezygnowali z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, a zatem do czynnych podatników podatku VAT, którzy na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, ponownie chcą wybrać zwolnienie z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał, że w trakcie 2011 r. osiągnięta przez stronę wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na organizowaniu wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu usług niezwiązanych z turystyką przekroczyła kwotę 150.000,00 zł. W związku z powyższym, zgodnie z wyżej powołanym art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, w momencie przekroczenia kwoty 150.000,00 zł, skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i powstał wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 150.000,00 zł. Skarżący mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego wyłącznie do dnia przekroczenia tej kwoty. Zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług przed dniem, w którym utracił prawo do zwolnienia z podatku. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko, że w 2011 r. skarżący mógł korzystać ze zwolnienia od podatku i nie miał obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT.

Minister Finansów odnosząc się do poglądu strony w kwestii możliwości korzystania przez niego ze zwolnienia od podatku w 2012 r. (do czasu przekroczenia kwoty 150.000,00 zł) stwierdził, iż jest ono również nieprawidłowe. Skoro bowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT rozpatrując możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku należy wziąć pod uwagę wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, a osiągnięta przez stronę łączna wartość sprzedaży przekroczyła w 2011 r. kwotę 150.000,00 zł, to nie może on korzystać w 2012 r. ze zwolnienia od podatku na mocy regulacji w tym przepisie zawartej. Tym samym stanowisko skarżącego w zakresie sposobu obliczania kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku 2011 i 2012, tj. pytania nr 2, 3 i 4 organ uznał za nieprawidłowe.

1.4 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

1.5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Z. wniósł o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając:

- art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku VAT (o czym stanowi w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT), należy przyjąć kwotę obrotu (należności od usługobiorców) a nie kwotę marży w zakresie usług turystyki;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: ord. pod., poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy bez wystarczającego uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania metody obliczenia kwoty nadwyżki wartości sprzedaży do opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że świadczy usługi inne niż usługi turystyki oraz usługi turystyki. W przypadku usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, a w przypadku świadczenia innych usługi niż usługi turystyki podstawą opodatkowania jest obrót.

U podatnika w 2011 r. suma marży usług turystki i obrotu w zakresie innych usług niż turystyki wyniosła 23.193,60 zł. Minister Finansów w uzasadnieniu do zaskarżanej interpretacji stwierdził, że opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT czyli w 2011 r. nadwyżka ponad kwotę 150.000,00 zł. Nie ustosunkował się jednak do kwestii kwoty do opodatkowania u podatnika. Kwota 23.193,60 zł (tekst jedn.: łączna kwota ewentualnej podstawy opodatkowania) jest niższa od kwoty 150.000,00 zł. Powstaje więc pytanie jaka kwota miałaby być opodatkowana przez podatnika jako nadwyżka ponad kwotę 150.000,00 zł. Jeżeli opodatkowana miałaby być kwota 4.215,00 zł (154.215,00-150.000,00), to jak należałoby traktować tę kwotę, czy jako marżę, czy też jako obrót z tytułu świadczenia innych usług niż usługi turystyki czy też w inny sposób np. proporcjonalny. Inną kwestią jest termin ewentualnego opodatkowania kwoty 4.215,00 zł, bowiem ze względu na to, że podatnik świadczy usługi turystyki i inne usługi to kwota przekroczenia w wysokości 4.215,00 zł nie oznacza sumy kwoty marży i obrotu w zakresie innych usług niż usługi turystyki zrealizowanych w miesiącu przekroczenia obrotu ustalonego na zasadach ogólnych tj. przekroczenia kwoty 150.000,00 zł. Marża składająca się po części na kwotę 4.215,00 zł realizowana była również w poprzednich miesiącach. Powstaje więc pytanie w jakim miesiącu opodatkować hipotetyczną kwotę do opodatkowania tj. kwotę 4.215,00 zł.

Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do tych kwestii w zaskarżonej interpretacji.

1.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Podniósł, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 77.145.1 z późn. zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06.347.1). W ocenie Sądu, użyty w art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT termin "wartość sprzedaży" należy utożsamiać z rocznym obrotem, czyli zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wartością odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tak też prawidłowo pojęcie to zdefiniował w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Natomiast jak zasadnie wskazał ten organ, użytego w art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT terminu "wartość sprzedaży" nie należy utożsamiać, jak twierdzi skarżący, z określonym w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT terminem "podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki". Minister Finansów nie twierdził również, co sugeruje skarżący, a wręcz wykluczał utożsamianie "wartość sprzedaży" z "podstawą opodatkowania" określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w celu obliczenia kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący winien uwzględnić całą wartość sprzedaży osiągniętej z tytułu organizowania wycieczek dla młodzieży szkolnej i dzieci w wieku przedszkolnym oraz z tytułu sprzedaży usług niezwiązanych z turystyką. Przekroczenie tego limitu sprzedaży skutkuje natomiast zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT utratą mocy zwolnienia, o którym wyżej mowa. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 w związku z art. 14h ord. pod.

Sąd podniósł, że podniesiona w skardze okoliczność, iż w zaskarżonej interpretacji brak wskazania metody obliczenia kwoty nadwyżki wartości sprzedaży do opodatkowania wynika z tego, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił stanowiska w tej kwestii.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył A. Z. Zarzucił naruszenie:

1)

przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie w części zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wobec lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do wszystkich istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

2)

przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku VAT, (o czym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT), należy przyjąć kwotę obrotu (należności od usługobiorców) a nie kwotę marży w zakresie usług turystyki.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił nieodniesienie się do powołanych w skardze innych interpretacji oraz argumentacji dotyczącej niemożliwości ustalenia podstawy opodatkowania w chwili przekroczenia limitu wskazanego w art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, przy uznaniu, że wartością sprzedaży opodatkowanej jest cała kwota należna z tytułu świadczenia usługi turystyki oraz innych usług. Skarżący podniósł, że interpretując przepisy ustawy o VAT w odniesieniu do podatników świadczących usługi turystyki nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w art. 29 ustawy o VAT, lecz należy odwoływać się do art. 119 ustawy o VAT, który określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Zdaniem skarżącego, Sąd powołując przepisy Dyrektywy 2006/112 pominął istotny przepis art. 288, gdzie wyjaśniono co składa się na kwotę obrotu stanowiącą punkt odniesienia do zastosowania art. 287 Dyrektywy, a mianowicie jest to wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane, z wyłączeniem VAT. Poza tym obrót wymieniony w art. 287 Dyrektywy nie może być tożsamy z obrotem wymienionym np. w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Dyrektywa w art. 73, gdzie podaje ogólną definicję podstawy opodatkowania nie używa pojęcia obrót. Również użycie przez polskiego ustawodawcę pojęcia "wartość sprzedaży opodatkowanej" lub unijnego ustawodawcę - "wartości świadczenia usług jeżeli są opodatkowane" świadczy, że ta "wartość" powinna odnosić się tylko do części opodatkowanej sprzedaży. Gdyby ustawodawca chciał wskazać, że chodzi o całą sprzedaż (cały obrót - jak twierdzi Sąd) nie użyłby przymiotnika w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT "opodatkowanej", a tylko użył samego pojęcia "sprzedaży", która jest zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

3.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie są one zasadne. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne ustosunkowanie się do zgłoszonych w sprawie zarzutów, skutkujące niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd nie udzielił odpowiedzi na zawarte w skierowanej do niego skardze pytanie o sposób wyliczenia kwoty podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji przekroczenia limitu o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3 Przypomnieć zatem należy, że rozpoznawana sprawa tyczyła udzielonej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zakres rozpoznania takiej sprawy wytycza złożony przez podatnika wniosek, tak co do stanu faktycznego jak i przepisów prawnych (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 III 2010 r., II FSK 1557/08, baza CBOS). Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek w wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. udzielona interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska powinna zawierać wskazanie stanowiska poprawnego wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle przywołanych regulacji brak jest zatem podstaw prawnych, które nadawałyby organom podatkowym uprawnienia do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod.

Skoro zatem wnioskodawca nie pytał we wniosku o sposób wyliczenia kwoty podlegającej opodatkowaniu w sytuacji przekroczenia limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to tak organ jak i oceniający jego stanowisko Sąd I instancji nie mieli obowiązku udzielania takich odpowiedzi. W kontekście przywołanych wyżej przepisów wyjście przez organ poza granice wniosku i wyrażone tam stanowisko, nie mogłoby oznaczać wydania interpretacji w tym właśnie zakresie. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował brak rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, a sporządzone przez niego uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

3.4 W ramach podstawy kasacyjnej o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyczne, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej o jakiej mowa w ustępie 1 tego artykułu, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy przyjąć kwotę obrotu, a nie kwotę marży.

3.5 Z treści art. 113 ust. 1 tej ustawy wynika, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Redakcja przepisu wskazuje, że chodzi w nim o wartość sprzedaży, której legalną definicję podaje art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wynika z niej, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał, że art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...) (Dz.U.UE.L 77.145.1 z późn. zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1). Przepisy powyższe w swej redakcji odwołują się do pojęcia rocznego obrotu. Zasady obliczania wartości obrotu stanowiące podstawę stosowania omawianego zwolnienia podmiotowego określa art. 288 Dyrektywy 112. Przewiduje on, że do kwoty limitu liczy się obroty z tytułu tych czynności, które podlegają opodatkowaniu, także transakcje zwolnione z prawem do odliczenia (opodatkowane stawką 0%), transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami, niektóre transakcje finansowe oraz usługi ubezpieczeniowe. Innymi słowy zwrot, którym posłużył się ustawodawca w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT tj. " wartość sprzedaży opodatkowanej" należy odnieść do czynności a nie do sposobu obliczenia jej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że użyty w art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT termin "wartość sprzedaży" jest tożsamy znaczeniowo z użytym przez prawodawcę unijnego terminem "obrót" i tylko tak należy go wykładać. Wykładnię tę potwierdza dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana tego przepisu (ustawa z dnia 7 XII 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2013 r. poz. 35). W art. 113 ust. 1 wskazano, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak wynika z druków sejmowych zawierających uzasadnienie dokonanej zmiany, jej zasadniczym celem było dostosowanie przepisu do wzorca Dyrektywy Rady 2006/112/WE (patrz Sejm RP VII kadencji druk nr 805, www.sejm.gov.pl). Zmiana ustępu 1 art. 113 miała na celu odejście od adresowania zwolnienia do "podatnika" na rzecz objęcia zwolnieniem "sprzedaży dokonanej przez podatnika", przy czym pojęcie sprzedaży, co podkreślono w projekcie zmian, odnieść należy do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Nie budzi zatem wątpliwości, że pojęciem sprzedaży objąć należy czynność a nie jej podstawę opodatkowania. Taką wykładnię zaprezentował też autor skargi kasacyjnej wskazując, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować całą sprzedaż (obrót), to w art. 113 ust. 1 użyłby samego pojęcia "sprzedaż" bez przymiotnika "opodatkowana". Wskazana wyżej nowelizacja tego przepisu takiej właśnie zmiany dokonała, co zdaniem samego skarżącego przemawia za prawidłowością wykładni dokonanej z aprobatą Sądu I instancji przez Ministra Finansów.

3.6 Autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony, użyty w komentowanym artykule termin "wartość sprzedaży" zrównuje z pojęciem "podstawy opodatkowania" mimo, że pojęciami tymi ustawodawca posługuje się dla zdefiniowania zupełnie różnych sytuacji. Podstawą opodatkowania tj. podstawą wymiaru podatku dla usług turystycznych, jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego co wynika wprost z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Odrębność w ustalaniu podstawy opodatkowania przy świadczeniu tego typu usług nie może w żadnym razie oznaczać, że w ten sam sposób obliczać należy wartość sprzedaży przy ustaleniu podmiotowego zwolnienia z podatku o jakim mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy (patrz pkt 3.5). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej fakt, że ustawodawca w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem "wartość sprzedaży opodatkowanej" oznacza jedynie to, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że w zakresie w jakim nakazuje on umniejszyć wartość sprzedaży stanowiącej górną granicę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego o należny VAT, pozwala on na odjęcie od niej wartości podatku, tylko wówczas, gdy sprzedaż faktycznie podlegała opodatkowaniu (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 VI 2007 r. I FSK 937/06, LEX nr 389719).

Skoro zatem dokonana rzez organ i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT odpowiada prawu, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie musiały ulec oddaleniu.

3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.