Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2754972

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 23 października 2019 r.
I FSK 1606/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.).

Sędziowie NSA: Danuta Oleś, Izabela Najda-Ossowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 187/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG,

3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.

sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1034 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt. I SA/Op 187/17 oddalił skargę Rafinerii K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w dniu 12 września 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych, który został uzupełniony dodatkowymi pismami z 25 października 2016 r. i 28 października 2016 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy, zmianę zakresu wniosku o rezygnację z zadanego drugiego pytania dotyczącego zapłaty podatku w sytuacji odsprzedaży kontrahentom wyrobów akcyzowych spełniających wymogi zawarte w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm. - dalej określana jako "u.p.a."), którzy będą je zużywać do celów innych niż opałowe i napędowe.

Spółka jest producentem rozpuszczalników organicznych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a., dla których ustalone są dopuszczalne normy zużycia. Do produkcji rozpuszczalników stosowane są benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21 i olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, natomiast w przyszłości mogą zostać użyte inne wyroby tj. benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25, toluen, kody CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00 i oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99.

Skarżąca nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako zarejestrowany odbiorca. Z chwilą zamknięcia tej procedury, ze względu na ich przeznaczenie "do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych" dla wyrobów innych niż określono w art. 89 ust. 1 u.p.a., akcyza wynosi 0 zł. W dniu 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał dla Spółki pisemną interpretację indywidualną dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie jego zapłaty w związku z użyciem wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 89 ust. 2 ww. ustawy do produkcji rozpuszczalników. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052, dalej "ustawą zmieniającą"). Znowelizowane przepisy nakładają obowiązek zapłaty podatku od wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów (art. 1 ust. 2) przez, między innymi, zarejestrowanego odbiorcę, dokonującego na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspółnotowego nabycia.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. stosowane do produkcji rozpuszczalników, w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia, nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Są one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, po wejściu w życie ustawy zmieniającej, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonego w tej ustawie - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 89 ust. 2 u.p.a. w sytuacji zużycia tych wyrobów u siebie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłata podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów występuje w przypadkach określonych w ustawie zmieniającej:

- w art. 1 ust. 2 u.p.a. - przy dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu (z oceny tego zagadnienia Spółka zrezygnowała, zatem nie będzie on objęty dalszymi rozważaniami),

- w art. 1 ust. 5 u.p.a. - przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017.220, dalej: "Prawo energetyczne").

Zdaniem Spółki, drugi wskazany we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa przypadek nie ma miejsca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych i przeznaczeniu ich do własnej produkcji rozpuszczalników. Będą więc one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę towarów akcyzowych w przypadku użycia tych wyrobów do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych organ stwierdził, że na wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanego oleju napędowego o wskazanym kodzie CN 2710 19 43 będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą zmieniającą obowiązującą od 1 sierpnia 2016 r., w tym obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu celnego - kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów u.p.a. przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Obowiązku tego nie należy, zdaniem organu, łączyć z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa, tj. wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. Wprawdzie sama działalność Spółki (tj. produkcja rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.) nie wymaga ww. koncesji, jednak, aby ją uruchomić, zamierza ona nabywać wewnątrzwspólnotowo towary, których legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest obiektywnie uzyskaniem takiej koncesji. Zatem odesłanie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

Organ wskazał, że stosowania tych obostrzeń nie wyłącza okoliczność, że nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 służy do produkcji innych wyrobów niepaliwowych, niebędącymi wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.

Natomiast w stosunku do pozostałych wymienionych we wniosku towarów, tj. benzyny lakierniczej o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalnej o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluenu o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00 - z uwagi na to, że nie są one przystosowane do napędu silników spalinowych lecz służą do produkcji rozpuszczalników - zdaniem organu, na Spółce nie będą spoczywały obowiązki wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 7 lipca 2016 r., a zatem jej stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

W związku z wydaniem wskazanej interpretacji Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po bezskutecznym wezwaniu Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w zakresie uznającym za nieprawidłowe jej stanowisko o braku obowiązku zapłaty - na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") - podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 43 - oleju gazowego zużywanego przez nią do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

WSA oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

Sąd I instancji wskazał, że istotna w rozpatrywanej sprawie jest definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei do wyrobów energetycznych, wedle art. 86 ust. 1 u.p.a., zalicza się wyroby taksatywnie wymienione w ust. 2 tego artykułu. W jego punkcie 2 zostały wymienione wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, Skarżąca nabywa olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jak z powyższego wynika, mieści się on w zakresie (przedziale) wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 2 art. 86 u.p.a. w pozycjach CN: "od 2704 do 2715" (co obejmuje pozycję CN 2710, w której mieści się nabywany produkt o kodzie CN 27010 19 43). Istotne znaczenie mają zatem przepisy klasyfikacyjne Unii Europejskiej, a to rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Sąd wskazał, że klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Nie można zdaniem Sądu zgodzić się tym samym ze Skarżącą, że nabywany przez nią olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nie jest paliwem silnikowym, które byłoby wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że nabywany przez Spółkę olej napędowy CN 2710 19 43 nie był oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych (jest/będzie używany do produkcji rozpuszczalników). Mimo to, musi być rozumiany w ten sposób, że jest to taki wyrób energetyczny, który obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. WSA wskazał, że są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania, np. do produkcji rozpuszczalników. Należą do nich wymienione we wniosku oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43.

Trafne jest zdaniem Sądu również stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić Skarżąca - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

WSA wskazał, że dodatkowym warunkiem - po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym - jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.a. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym względzie prawidłowo organ wskazał, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, co wyżej opisano, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy"). Zatem wyrób nabywany przez Skarżącą, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. Zdaniem Sądu istotnie ma rację Skarżąca twierdząc, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, gdyż stanowi on "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy (...)", jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20 tego załącznika).

Wskazując na powyższe WSA uznał, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez Skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony, wbrew przeciwnemu stanowisku Skarżącej, w załączniku nr 2 do u.p.a.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, to również i w tym zakresie Sąd I instancji uznał wykładnię organu interpretacyjnego za trafną. Dotyczy to w szczególności uznania, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami.

Posiadanie koncesji na obrót lub wytwarzanie paliw jest, jak wskazał Sąd I instancji, jednym z ustawowych warunków określających zakres (zbiór) paliw ciekłych, których wewnątrzwspólnotowe nabycie jest objęte regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT Tym samym, dokonując wykładni tego fragmentu analizowanej normy prawnej organ uznał prawidłowo, że ustawodawca nie wymaga, aby to dany podatnik prowadził działalność wymagającą koncesji wymaganej przez przepisy Prawa energetycznego (w tym przypadku na wytwarzanie lub obrót takimi paliwami).

Dlatego też nie ma w tej sprawie zdaniem WSA znaczenia, że działalność gospodarcza Skarżącej polegająca na produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a. nie wymaga ww. koncesji. Natomiast fakt, że na potrzeby tej działalności (dla produkcji rozpuszczalników) nabywa ona wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest co do zasady, w reżimie prawnym Prawa energetycznego, uzyskaniem takiej koncesji, wskazuje na trafność stanowiska organu, że odesłanie do tego Prawa służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego potencjalnie zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT - koncesji na prowadzenie działalności.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze i w piśmie procesowym, że nabycie przez nią do produkcji rozpuszczalników "oleju gazowego" o kodzie CN 2710 19 43 (używa też określenia "olej gazowy niespecyfikowany") nie wymaga uzyskania koncesji, gdyż ta wymagana jest, według art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawo energetyczne, na obrót paliwami ciekłymi, przy czym w myśl art. 3 pkt 6 Prawo energetyczne obrót to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3b Prawo energetyczne paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii (w tym zawierające określone dodatki), wśród których wymienione są wprost oleje napędowe (lit. i).

WSA stwierdził, że nie może mieć rozstrzygającego znaczenia okoliczność, że skoro Skarżąca nabywa olej gazowy dla celów produkcyjnych związanych z produkcją rozpuszczalników (co nie wymaga jej zdaniem koncesji), a nie jest jego wytwórcą i nie uczestniczy w obrocie nim, to przesłanka wymagana przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT nie została spełniona.

Nie jest też słuszny zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, z późn. zm.), gdyż ta dotyczy podatków akcyzowych, a w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia są zagadnienia dotyczące podatku VAT, z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ramach odesłania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten powinien być stosowany wobec nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43, mimo że wyrób ten nie spełnia jednego-z elementów hipotezy wskazanego przepisu, tj. nie stanowi on paliwa silnikowego, gdyż nie jest on przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych;

2) błędną wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje gazowe o kodzie CN 2710 19 43 stanowią zdefiniowane tym przepisem "paliwa silnikowe".

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi strony skarżącej i utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez organ w sytuacji, w której naruszała ona prawo materialne w sposób wskazany w pkt 1 powyżej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Została ona oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego, albowiem sformułowano w niej zarzuty:

- niewłaściwego zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten powinien być zastosowany wobec nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43 mimo, że wyrób ten nie spełnia jednego z elementów hipotezy wskazanego przepisu, tj. nie stanowi on paliwa silnikowego, gdyż nie jest on przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych oraz

- błędnej wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje gazowe o kodzie CN 2710 19 43 stanowią zdefiniowane tym przepisem "paliwa silnikowe".

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty jak i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca będzie spełniał warunki określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Odpowiadając na powyższe pytanie odnotować należy, że powyższe zagadnienie prawne było już analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 357/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") oraz z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1575/17 (opubl. CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 z późn. zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d. I tak, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 5b ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 ustawy o VAT, określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym".

Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Wyroby o wskazanym przez spółkę kodzie CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". W art. 86 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności - tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania - do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Jak bowiem zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, wobec braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe", w przepisach ustawy o VAT, przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a.

Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną nabywany przez skarżącą olej napędowy (kod CN 27 10 19 43) był importowany z Niemiec jako surowiec do produkcji przez nią innego produktu (rozpuszczalników), to jest innych wyrobów niepaliwowych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.

Importowany olej napędowy nie był używany jako paliwo silnikowe, ani nie był odprzedawany przez wnioskodawczynię osobom trzecim jako paliwo silnikowe. Importowany olej napędowy był w całości przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu, czyli rozpuszczalników, niebędącego paliwem silnikowym. Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wyrobów objętych pozycją 27 10 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej napędowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Końcowo odnotować należy, że wykładania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zbieżna jest ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu projektu z 13 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII nr druku 3499). Powyższy projekt przewidywał nowe brzmienie art. 103 ust. 5a, zgodnie z którym: "w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego."

Wprowadza również ust. 5aa art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w którym wskazana została lista towarów objętych pakietem paliwowym, sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, obejmująca kilkadziesiąt towarów (w tym w pkt 4 - oleje napędowe CN 2710 19 43, CN 2710 20 11).

Jak wynikało z uzasadnienia projektu do ustawy zmieniającej, zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu doświadczenia organów wskazują, na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przywożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu "Pakietem paliwowym" (podkreślenie Sądu). Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych.

Z powyższego wynika, że dopiero proponowana zmiana przepisów, m.in. art. 103 ustawy o VAT, pozwoliła na opodatkowanie towarów (określonych w ust. 5aa), w tym oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, bez względu od przeznaczenia towaru.

Wobec powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) jako naruszającą przepisy art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.