I FSK 1450/16, Elementy składowe skargi kasacyjnej. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2520742

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. I FSK 1450/16 Elementy składowe skargi kasacyjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki (spr.), del. WSA Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 54/14 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 listopada 2013 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., w sprawie I SA/Lu 54/14, ze skargi T.K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie umorzył postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 marca 2013 r., którą określono T.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B. w zakresie usług budowlano-montażowych, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2010 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r., maj 2010 r. i czerwiec 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Skarżący uwzględnił w rozliczeniach za poszczególne miesiące faktury VAT wystawione przez P. Spółkę z o.o. w W. oraz J. Spółkę z o.o. w W., które to dokumenty nie przedstawiały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (usług budowlanych), czego świadomość miała Strona skarżąca. Wobec ustalenia, że opisane w tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że - związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) - faktury te nie mogły stanowić u Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za trafną uznał ocenę organu I instancji co do braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. W., gdyż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie służyły prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie miały związku z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając im naruszenie szeregu przepisów postępowania, dotyczących zarówno prawidłowości jego wszczęcia, jak i kontynuowania. W szczególności Skarżący wskazał na wadliwości związane z gromadzeniem materiału dowodowego i w tym zakresie zarzucił organom podatkowym naruszenie m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), wskazując na niekompletność tego materiału dowodowego, wynikającą w szczególności z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Podniesiono również zarzuty w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucając organom, iż ustalając stan faktyczny sprawy oparły się przede wszystkim na domniemaniach faktycznych niekorzystnych dla Strony. Ponadto Skarżący wskazał na bezzasadną odmowę wglądu do akt sprawy i dokonywania ich kopii. Podniesiono również zarzuty w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem na niespójną, nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną argumentację organów.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Stronę twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom i z jakich względów odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała przy tym podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to m.in. protokołu z zeznań D. J. i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało - zdaniem Sądu - przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości zwracano się do Skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, czego Skarżący jednak zaniechał.

3.3. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur były rzeczywiste.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał, że już sama redakcja przedstawionych przez Skarżącego kontraktów dotyczących spornych usług poddaje w wątpliwość ich realność. Z punktu widzenia prawa cywilnego umowy te nie zawierają bowiem podstawowych elementów przedmiotowo istotnych, nie przedłożono załączników do umów (w tym harmonogramów prac), a Skarżący nie był w stanie podać szczegółowych uzgodnień stron umów i przyporządkować faktur do inwestycji, jak też wskazać precyzyjnie wykonawcy usług (co w wypadku powiązań osobowych spółek miało szczególne znaczenie).

Sąd zwrócił uwagę, że fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych potwierdzają materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie P. Spółki z o.o. i J. Spółki z o.o., B. Spółki z o.o., J. W. oraz sprawach karnych. Są to dowody dopuszczalne w postępowaniu administracyjnym w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ich dopuszczenie nie narusza żadnej z zasad prowadzenia tego postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że organ uzyskał stosowne zezwolenie prokuratora na wykorzystanie nadesłanych materiałów śledztwa w sprawach (...) i (...). Sąd podkreślił przy tym, że dowody te nie były dowodami jedynymi, bowiem organ uzyskał informacje, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy również od świadków, w tym M. S., S. N., R. M., którzy potwierdzili opisywany proceder wystawiania pustych faktur lub też wskazali na takie okoliczności, które dają podstawę do wnioskowania o jego istnieniu.

Sąd wskazał, że w sprawie wykazano, iż współpracujące z Podatnikiem spółki nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały ich w takim zakresie, który uniemożliwiał wykonanie kwestionowanych usług. Wbrew stanowisku Podatnika, organ koncentrował uwagę również na ewentualnym fakcie zatrudniania przez te spółki cudzoziemców, jednak poczynione w tym względzie ustalenia nie dają podstawy do przyjęcia, że wspomagali oni działalność tych firm w okresie, którego dotyczą sporne faktury VAT.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia Strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez wskazane spółki, świadczy - zdaniem Sądu - brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków, przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej).

3.4. Za niesporne i niekwestionowane przez Stronę w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał natomiast zagadnienie uprawnienia tejże Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A.W.

3.5. WSA podkreślił, że wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt i wynikająca z tego odmowa udostępnienia ich stronie, jest instytucją ustawową. Organy podatkowe są obowiązane - w świetle art. 179 § 1 O.p. - do wyłączenia z akt takich dowodów, których jawność naruszałaby interes publiczny. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie odmowa wglądu do takich akt nastąpiła zgodnie z § 2 ww. przepisu, w drodze postanowienia, zaś Strona miała możliwość jego zaskarżenia, a przez to pełnej kontroli instancyjnej (art. 179 § 3 O.p.) i sądowej rozstrzygnięcia organu w tym przedmiocie. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Skorzystanie z tej instytucji - zdaniem Sądu - nie naruszyło prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu i przywoływanego w skardze art. 51 Konstytucji RP.

3.6. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie wadliwości powiadomień Podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej, braku upoważnień pracowników organu do przeprowadzenia tej kontroli, braku sporządzenia protokołu w trybie art. 290 O.p., czy też naruszenia przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, zatem zarzuty i prawne rozważania zawarte w tym zakresie w skardze są z założenia pozbawione racji. Bez wątpienia bowiem kontrola podatkowa nie musi być wszczęta w ramach postępowania kontrolnego. Na tę okoliczność organ przywołał nie tylko właściwe przepisy, ale też w celu ich prawidłowej interpretacji zacytował bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Okoliczność powyższa nie spowodowała jednak - zdaniem Sądu - ograniczenia prawa Strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem organ z czynności kontrolnych sporządził protokół na podstawie art. 172 O.p. (protokół z 23 stycznia 2013 r.), a Strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z jego treścią.

Sąd podkreślił ponadto, że czynności kontrolne - wbrew zarzutom skargi - przeprowadzali umocowani właściwie pracownicy - inspektorzy kontroli skarbowej. Ich pełnomocnictwa, udzielone przez A. O. - Wicedyrektora UKS, umocowanego przez Dyrektora UKS, pozostawały aktualne w dacie dokonywania czynności w sprawie. Wbrew twierdzeniu Strony, podstawą dla udzielenia pełnomocnictwa A. O. nie był powoływany Regulamin Organizacyjny UKS, ale ustawa o kontroli skarbowej (co wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa).

3.7. Przyjmując, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, oraz że w wyniku tego postępowania ustalono w sposób właściwy okoliczności faktyczne tejże sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że ma on w niniejszej sprawie zastosowanie i Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego;

- art. 17 (2) Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z 1977 r., nr 145/1, dalej: VI dyrektywa) (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: dyrektywa 112]) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary (usługi) były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

- art. 17 (6) VI dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wykluczono całkowicie wartość dowodową zeznań świadków D. J. w części nieobjętej włączonymi do akt sprawy protokołami;

- niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności na:

1)

akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania podatkowego, dotyczących naruszenia:

a)

art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków: D. J., M. S., R. M., S. N., J. S. i M. P., niedanie wiary pisemnym oświadczeniom D. J. oraz odmowie włączenia do akt sprawy akt postępowania wobec spółek P. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. złożonych przez ich prezesa zarządu D. J., w sytuacji gdy nie dano wiary jego pisemnym oświadczeniom, a jednocześnie uznano, że brak jest innych dowodów potwierdzających te oświadczenia; osoby te z pewnością miały wiedzę w zakresie dotyczącym sprawy;

b)

art. 180 § 1 i art. 181 O.p., polegającego na uznaniu, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których Podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału;

c)

art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, podważającym zaufanie do organów podatkowych, polegające m.in. na przesądzeniu wyniku sprawy przed wydaniem decyzji, w tym także braku zbadania przez organ, czy zakupione przez Podatnika piece od firmy A.W. służyły do ogrzewania pomieszczeń w domu zamieszkiwanym przez Podatnika, w którym miał on zarejestrowaną siedzibę firmy, a zatem faktury dokumentujące te transakcje powinny co najmniej w części zostać uznane za podstawę obniżenia podatku należnego;

d)

art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z gotówkowymi rozliczeniami pomiędzy Podatnikiem i spółkami P. i J., bez wskazania, czy i ile faktur zostało opłaconych przelewami;

e)

art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie jako dowodów z akt innych wskazanych przez Podatnika spraw podatkowych prowadzonych z udziałem świadków, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania;

f)

art. 191 i art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się Podatnikowi co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono;

g)

art. 178 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w W., co skutkowało również brakiem dostępu do akt dla Strony i jej pełnomocnika, w szczególności przy wykazaniu przez pełnomocnika, iż wyrok o podanej sygnaturze dotyczył innych stron, niż wskazywał organ skarbowy (P. P. i D. J.);

2)

niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do części twierdzeń i zarzutów Strony, przy jednoczesnym zbyt ogólnym uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych bez konkretnego odniesienia się do zarzutów Strony, w szczególności:

- braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd uznał argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. za trafne, gdy kwestia ta nie jest wcale oczywista - w szczególności w kontekście wniosków dowodowych mających na celu wykazanie wykonywania prac przez dwie spółki P. i J. jako faktycznych i mających miejsce, a Strona podtrzymywała te zarzuty;

- uznaniu, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły, podczas gdy nie przesłuchały wnioskowanych świadków, ani nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenia tożsamości pracowników firm J. i P., pracujących jako podwykonawcy Podatnika, tj. osób, które z pewnością mogły wyjaśnić sprawę; brak tych dowodów dyskwalifikuje kompletność materiału dowodowego;

- uznaniu, że dowody przedstawione przez Stronę były już zbadane i poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd doszedł do takiego wniosku i podzielił poglądy organów podatkowych.

Skarżący wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w zakresie punktu 2. i przekazanie sprawy w tym zakresie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę tego wyroku w zakresie punktu 2., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji.

Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

5.2. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie jest bezzasadna, z uwagi na wadliwość uzasadnienia jej zarzutów.

Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 178 O.p. skarżąca Strona kwestionuje zasadniczo wadliwą akceptację przez Sąd I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, głównie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, uznanie, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których Podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału, niewyjaśnienie okoliczności związanych z gotówkowymi rozliczeniami pomiędzy Podatnikiem i spółkami P. i J., uniemożliwienie wypowiedzenia się Podatnikowi co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono, a także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w W.

Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać rozwinięcia ww. sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W uzasadnieniu tym brak nie tylko odniesienia się do wymienionych w zarzutach przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa, lecz dodatkowo, zaprezentowana w nim argumentacja jest nad wyraz ogólnikowa.

5.3. Podniesiono w niej (strona 7 skargi kasacyjnej), że:

- decyzja organu odwoławczego sprowadzała się jedynie do polemik z zarzutami wyrażonymi przez Skarżącego i zwrócenia się do prokuratury o wyrażenie zgody na wykorzystanie materiałów z postępowania przygotowawczego;

- pominięto wnioski o zwrócenie się do właściwych organów, czy dla spółek podwykonawczych były wydawane decyzje w latach 2008-2010 zezwalające na zatrudnienie cudzoziemców, co miało na celu wykazanie, że mogły dysponować potencjałem ludzkim do świadczenia usług;

- organy podatkowe wyłączyły z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków;

- wbrew twierdzeniom organów podatkowych zarówno J. sp. z o.o., jak i P. sp. z o.o., prowadziły działalność gospodarczą na szeroką skalę w zakresie prac budowlanych, jako podwykonawcy na wielu istotnych inwestycjach;

- ograniczając realizację inicjatywy dowodowej Strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy; organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, a zatem materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny, a jego ocena wadliwa.

Powyższe stwierdzenia nie zostały w jakikolwiek sposób powiązane z zarzutami kasacyjnymi, a ich skala ogólności nie pozwala na ich jakąkolwiek weryfikację.

5.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (strona 8) przywołano fragment wyroku NSA (bez określenia jego daty i sygnatury), po czym stwierdzono, że stanowisko WSA w Lublinie prezentowane w skarżonym wyroku jest nieuprawnione, wobec orzecznictwa TSUE, gdyż "organy podatkowe nie wykazały, że Podatnik nie dochował należytej staranności, co było ich obowiązkiem". Również w tym zakresie brak dalszego uzasadnienia tego twierdzenia na kanwie materiału dowodowego tej sprawy. Na stronach 11 i 12 skargi kasacyjnej powołano się wprawdzie na orzecznictwo TSUE odnoszące się do tzw. należytej staranności i stwierdzono, że " Organy Podatkowe zobowiązane były do wykazania, czy Podatnik działał w dobrej wierze", lecz powyższe pomija, że w rozpoznawanej sprawie przyjęto, że "materiał dowodowy potwierdza, że czynności udokumentowane kwestionowanym i fakturami nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdza, że T.K. wiedział o wprowadzaniu do obrotu pustych faktur w celu dokonania oszustwa podatkowego, co wyłącza konieczność respektowania zasady neutralności podatkowej w stosunku do podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o." (fragment decyzji organu odwoławczego). Takie niepodważone ustalenie w sprawie powoduje, że kwestia tzw. dobrej wiary Skarżącego jest przesądzona, gdyż w sytuacji, gdy ustalono, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie w ogóle nie wykonane na rzecz Skarżącego, nie może być wątpliwości co do jego świadomości w tym zakresie.

5.5. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (strona 8 i 9) podniesiono, że "Organy Podatkowe naruszyły art. 210 § 1 O.p. gdyż w uzasadnieniu decyzji brak było wyjaśnienia dlaczego dowodom zgłaszanym przez Podatnika nie dano wiary", po czym skupiono się na kwestii naruszenia przez organy podatkowe normy tego przepisu. Jednak w ramach zarzutów kasacyjnych skargi, wśród licznie wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, nie podniesiono naruszenia art. 210 § 1 O.p., wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezprzedmiotowa. Na marginesie należy jedynie dodać, że art. 210 § 1 O.p. zawiera 6 punktów, a wskazując na jego naruszenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano nawet, który z przepisów tego artykułu został - zdaniem Strony skarżącej - naruszony. Kwestię natomiast prawidłowości uzasadnienia decyzji normuje art. 210 § 4 O.p.

5.6. Odnośnie fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej (strona 9) odnoszącego się do elementu decyzji organu, którym "jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego", stwierdzić należy, że Skarżący w zakresie tym również nie sformułował żadnego zarzutu, wskazującego w tym przedmiocie na naruszenie konkretnych przepisów ustaw Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacja podatkowa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do powyższej argumentacji, uznając ją - z uwagi na brak zarzutu kasacyjnego - za bezprzedmiotową.

5.7. W świetle powyższego, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie zostało podważone stanowisko Sądu I instancji o prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie.

5.8. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 17 (2) o art. 17 (6) VI dyrektywy), zresztą całkowicie pominięte w sferze ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej (odnosi się to także do całkiem niezrozumiałego pod względem redakcyjnym zarzutu naruszenia: "art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy").

W przypadku bowiem, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje (niewykonane w ogóle przez P. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.), a skarżąca Strona miała świadomość ich fikcyjności, nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

5.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

--12

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.