I FSK 1391/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2751947

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. I FSK 1391/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.).

Sędziowie: NSA Hieronim Sęk, del. WSA Alojzy Skrodzki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od A.

sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Skarga kasacyjna A. spółka z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 27 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu o nieskuteczności złożonych przez skarżącą w tym miesiącu korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. i w konsekwencji wykazania zmniejszenia podatku należnego za te okresy w deklaracji za sierpień 2015 r. Za uzasadnioną potraktował także ocenę, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie może skorzystać z ochrony interpretacji podatkowej wydanej na swój wniosek z dnia 8 grudnia 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 14k O.p., a nadto z art. 2 Konstytucji RP, przez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych I i II instancji, mimo że skarżąca działając stosownie ze stanowiskiem prawnym potwierdzonym przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. wydanej przez Ministra Finansów miała uzasadnione podstawy ku temu, aby twierdzić, iż działa zgodnie z prawem, ponieważ w obrocie prawnym istniała wydana dla niej indywidualna interpretacja podatkowa gwarantująca ochronę prawną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez niezastosowanie, pomimo wystąpienia wątpliwości natury interpretacyjnej art. 108 ustawy o VAT, co w efekcie skutkowało rozstrzygnięciem niedających się usunąć wątpliwości na korzyść organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co przejawia się tym, że Sąd z jednej strony zwrócił uwagę, iż z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie - z drugiej strony podnosi, że istotne jest, iż wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe,

- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić decyzje obu instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że mimo złożenia prawnie skutecznych korekt przez kontrahentów skarżącej i wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu, korekta faktury, dokonana przez skarżącą po jej ujawnieniu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, nie jest dokonana w stosownym czasie, co miało wpływ na wynik sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Istotą zarzutów i sporu w sprawie między stronami była - w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wysokość podatku należnego w kontekście dokonanych korekt faktur za lipiec i sierpień 2012 r. i pozyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przedmiotowych faktur w skorygowanej postaci przez odbiorców. Argumentację skarżącej o skuteczności podjętych działań dla całkowitego "wycofania się" z rozliczenia transakcji udokumentowanych skorygowanymi fakturami uzupełniała okoliczność dysponowania przez Spółkę, wydaną na jej rzecz, interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r.

5. Istotne dla rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne. Sprowadzały się one do ustalenia, że skarżąca w sierpniu 2015 r. wystawiła faktury korygujące odnoszące się do czerwca i lipca 2012 r. Uczyniła to w następstwie efektów przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej za wskazane okresy, która przyniosła ustalenia w protokole kontroli o nieprawidłowościach, zarówno po stronie VAT naliczonego, jak i należnego, w związku z uwzględnieniem w rozliczeniach faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tj.: dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez A. Sp. z o.o. w W. z tytułu wykonania zagospodarowania terenów zielonych pod wskazanym adresem oraz dwóch faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz D. sp. z o.o. w K. o takim samym przedmiocie.

6. W zastrzeżeniach do protokołu ww. kontroli, złożonych 4 sierpnia 2015 r. skarżąca negowała twierdzenia organu podatkowego o fikcyjności transakcji i wystawienia tzw. "pustych faktur", wywodząc, że zafakturowane usługi stanowiły przedmiot podzlecenia dla innego podmiotu. Wskazywała, że działała w dobrej wierze i do dnia otrzymania protokołu kontroli podatkowej nie uznawała za zasadne podważać rzetelności dokumentacji podatkowej. Jednocześnie, wraz z zastrzeżeniami, skarżąca złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2012 r., uwzględniając ustalenia kontroli. W dniu 9 września 2015 r. skarżąca ponownie skorygowała deklaracje VAT-7 za wskazane okresy, uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie podatku naliczonego, pozostawiając podatek należny w kwotach wynikających z pierwotnej deklaracji. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazała, że do faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mają zastosowanie przepisy dotyczące korekt faktur, zezwalające również w efekcie na korygowanie deklaracji rozliczeniowych VAT.

7. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że wskazuje on na nierzetelność faktur. Dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą i wydał 2 marca 2016 r. decyzje, w których uznał, że skarżąca zawyżyła podatek należny w czerwcu 2012 r. i w lipcu 2012 r. o wskazane kwoty, czym naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji określił skarżącej w decyzjach za czerwiec i lipiec 2012 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu podatku wykazanego w wystawionych fakturach dotyczących zagospodarowania terenów zielonych dla D. sp. z o.o. w K. Prawidłowość i skuteczność korekt faktur za wskazane okresy została rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r. Decyzje te skontrolowane zostały przez WSA we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 9 marca 2017 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1105/16 i I SA/Wr 1104/16) oddalił skargi Spółki. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że wyrokami z dnia 10 września 2019 r. oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione od tych wyroków.

8. W deklaracji za sierpień 2015 r. skarżąca wykazała zmniejszenie podatku należnego - uwzględniając dokonane przez siebie korekty w zakresie czerwca i lipca 2012 r. - w związku z otrzymanym w tym miesiącu potwierdzeniem odbioru korekt faktur od kontrahentów, wykazując w efekcie kwotę zwrotu nadwyżki VAT na rachunek bankowy. W dniu 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określając za sierpień 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 180 dni w wysokości 363 zł. Organ I instancji uznał, iż wystawione w sierpniu 2015 r. korekty faktur do faktur sprzedaży z czerwca i lipca 2012 r. nie powinny zostać ujęte w deklaracji za sierpień 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 363 zł. Podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było stwierdzenie braku możliwości do zastosowania art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, który daje prawo organowi I instancji do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do 180 dni w sytuacji, gdy podatnik nie wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza nim (z art. 86 ust. 8 pkt 1), a zadeklarował w bieżącym rozliczeniu kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w tym okresie rozliczeniowym. Ponieważ kwota 363 zł wynika z rozliczenia z poprzedniej deklaracji, zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, a fakt zadeklarowania jej do zwrotu przez podatnika powoduje konieczność stwierdzenia przez organ podatkowy rozliczenia w drodze decyzji z uwagi na inne nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu.

9. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciami w sprawach dotyczących wymiaru podatkowego za czerwiec i lipiec 2012 r. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, stwierdził, że nie można zaaprobować stanowiska, jakoby po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". Za istotne uznał, że skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały wyeliminowane w następstwie działań organów podatkowych, które wykryły nieprawidłowości. Sąd podkreślił, że skarżąca pomija, iż owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty "pustych faktur", nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej czy dobrej wierze, lecz już samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę "pustych faktur". Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą zakwestionowanych faktur, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Sama bowiem przyznała, że usługa nie została wykonana i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli, dokonała korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie, bowiem Spółka wystawiła faktury korygujące dopiero 14 sierpnia 2015 r. - po zakończeniu postępowania kontrolnego i trzy lata po wystawieniu faktur pierwotnych. Za istotne Sąd uznał, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez strony, lecz świadomym i celowym działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe.

10. W kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z ochrony, jaką daje udzielona jej interpretacja indywidualna z 8 grudnia 2015 r., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że przedmiotowa interpretacja nie realizowała funkcji ochronnej z uwagi na brak tożsamości przedstawionego w niej stanu faktycznego z ustaleniami postępowania podatkowego.

11. Dokonując kontroli powyższych ustaleń, w kontekście sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca nie podważała ustalenia organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skorygowane faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji stanowiąc tzw. "puste faktury". Jakkolwiek powoływała się na pozostawanie w dobrej wierze co do rzetelności tych faktur, to nie zwalczała wniosków, które ostatecznie zaprezentowane zostały w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Organy w sprawach wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. wskazały na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, które realizowały przedmiotowe transakcje dowodząc, że podejmowane działania wykluczały nieświadomość co do charakteru transakcji, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie powoływała się na braki w materiale dowodowym, kontestując przede wszystkim ocenę skutków podjętych przez nią działań po ujawnieniu nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej. W tym zakresie argumentacja zarzutów skarżącej była dwutorowa: z jednej strony wskazywała na nieprawidłową ocenę co do funkcji ochronnej posiadanej przez Spółkę interpretacji z dnia 8 grudnia 2015 r., z drugiej zwalczała negatywną ocenę, że w wyniku podjętych przez Spółkę i jej kontrahentów działań, skutecznie zapobieżono powstaniu uszczerbku we wpływach podatkowych do budżetu państwa. Takie stanowisko mogło stanowić co najwyżej uzasadnienie dla naruszenia art. 191 O.p., nie było natomiast argumentacji na rzecz naruszenia pozostałych przepisów.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedmiotowej interpretacji indywidualnej, skarżąca w tym zakresie podniosła, poza powołanymi wyżej przepisami, również naruszenie art. 14k O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Art. 14k O.p., stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

13. W zaskarżonej decyzji organ w sposób następujący wyjaśnił swoje stanowisko w odniesieniu do przedmiotowej interpretacji: "Interpretacja została wydana 8 grudnia 2015 r. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca nie ujawnił faktu, że "czynności kontrolne organów podatkowych" prowadzone były wobec wnioskodawcy, co sugerowało brak u niego kontroli. Przy tym przedmiotem rozstrzygania w interpretacji nie było ujęcie lub nie faktur i faktur korygujących w rejestrach i deklaracji VAT, ale co do zasady możliwość korygowania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że w interpretacji jest mowa o błędzie przy wystawianiu faktury, a nie o celowym jej wprowadzeniu do obrotu. Błąd co do faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku może uprawniać do rozliczenia tej faktury w deklaracji VAT-7 o ile faktura jest wystawiona przez podatnika i dotyczy rzeczywiście realizowanej sprzedaży np. zwolnionej przedmiotowo ale opodatkowanej wskutek wystawienia faktury, co jest wykluczone przy fakturach pustych" (str. 9 decyzji).

14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę, przyjętą również w zaskarżonym wyroku, że okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację w sposób subtelny, acz istotny, różniły się od stanu faktycznego ustalonego w sprawie. We wniosku zawarto stwierdzenie, że skarżąca, nie miała wiedzy o braku wykonania usług pomiędzy nią a kontrahentem, dla którego wystawiła faktury. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prezesi obu spółek (stron transakcji) podpisali się na fakturze, która dokumentowała wykonanie usługi zagospodarowania zieleni w Z.; obaj byli kapitało powiązani ze spółkami. Skarżąca, jak podniesiono to wyżej, nie podważyła ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji i zostały przez Spółkę świadomie wprowadzone do obrotu. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku również nie wynika, w jakich okolicznościach doszło do ustalenia istnienia nieprawidłowości - brak jednak wskazania, że czynności kontroli, które wykazały nieprawidłowości dokonane zostały u skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjęte wnioskowanie (co do źródła ustalenia nieprawidłowości) nie musiało być precyzowane, skoro tak zostało odczytane. Przytoczony przez skarżącą na str. 4 fragment opisu stanu faktycznego wcale nie podważa takiego wniosku a skarżąca nie kwestionowała wydanej interpretacji w kontekście wyjścia przez organ poza opisany przez nią we wniosku stan faktyczny. Wreszcie interpretacja nie może przesądzić o spełnienia warunku, że zabiegi Spółki w odpowiednim czasie wyeliminowały ryzyko strat podatkowych. Deklaracja, że "W wyniku dokonanych korekt, de facto nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych - skorygowany został uprzednio odliczony podatek naliczony. Odbiorca faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży odliczył podatek VAT, a następnie w wyniku kontroli zapłacił podatek VAT. Na chwilę obecną nie ma więc uszczuplenia wpływów podatku." pozostaje tylko elementem stanu faktycznego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela ocenę, że w okolicznościach sprawy nie sposób zaakceptować tezy, że Spółka, jako wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminowała ryzyko wszelkich strat podatkowych. Niesporne jest, że Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero po trzech latach i to na skutek działań organów podatkowych, które swoim działaniem zainicjowały działania skarżącej. Istotne jest to, że wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją np. błędu przy kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym działaniem. Takie ustalenia stanowią przesłankę do oceny, że ryzyko strat podatkowych w następstwie wystawienia spornych faktur nie zostało wyeliminowane.

16. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wielokrotnie wskazywano, że uzasadnieniem dla tej regulacji jest szczególna rola faktury we wspólnym systemie VAT, zgodnie z którym dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy nawet do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona rzeczywistości, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku, bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

17. Celem art. 203 Dyrektywy 112, którego odzwierciedleniem jest art. 108 ustawy o VAT, jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw (por. wyrok Trybunału z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 (pkt. 20). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Problem dopuszczalności korekty faktur, których dotyczy art. 108 ustawy o VAT był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć krajowych sądów administracyjnych, jak również TSUE. Należy przywołać tu wyrok Trybunału z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98, w którym wskazano, że ponieważ VI dyrektywa nie zawierała żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, to do poszczególnych państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł zostać skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Stanowisko takie zostało powtórzone w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, w którym Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia kolejny raz podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych.

18. Także w jednym z ostatnich wyroków, z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego ze zobowiązania opisanego w sprawie gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35). Pozostaje więc ocena, czy w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście spełniony został zasadniczy warunek możliwości skutecznego skorygowania faktury tj. czy całkowicie zapobieżono uszczupleniu dochodów podatkowych, skoro - co nie było sporne - jeszcze w 2012 r. posłużyły kolejnym podatnikom do odliczenia podatku w nich naliczonego.

19. W tej kwestii skarżący powołał się na okoliczność, że po skorygowaniu faktur i deklaracji uregulował swoje zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami. Wskazał również, że kontrahent także skorygował faktury, jednak nie posiadał wiedzy co do dokonania przez niego pełnego rozliczenia z budżetem państwa z tego tytułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponieważ przedmiotowa faktura była podstawą do wystawiania faktur o tym samym przedmiocie, co uznano za działanie świadome - dla ustalenia, że nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych z tytułu wystawionych faktur należałoby wykazać, że kontrahenci po dokonaniu korekty zapłacili swoje należności wraz z odsetkami. Tymczasem skarżący miał wiedzę co do korekty faktur (w świetle wykazanych przez organy powiązań pomiędzy podmiotami okoliczność taka wydaje się oczywista) a jednocześnie nie miał żadnej wiedzy co do ich rozliczeń, ani nie powoływał się na taką okoliczność w postępowaniu.

20. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, dostępne w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Słusznie też dodał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, dostępny j.w.).

21. Mając na uwadze powyższe argumenty i przytoczone orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek skarżąca sformułowała zarzut w tym zakresie w postaci błędu wykładni, jednak w istocie jego uzasadnienie wskazywało na nieprawidłowość zastosowania. Brak skutecznego podważenia ustalenia, że skarżąca nie wykazała wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu (z powodu dokonanych korekt), skutkował uznaniem, że powołany przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany.

22. Za nieuzasadniony również należało potraktować zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 2a O.p. W ramach naruszenia pierwszego z przepisów skarżąca zarzucała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie ze sobą sprzeczne. Zdaniem Spółki niespójne pozostawały wywody, w ramach których Sąd pierwszej instancji raz stwierdza, że z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia przesądzającego przyczyna, dla której wystawiona została faktura, a jednocześnie wskazuje na prawidłowość zastosowania tego przepisu ze względu na świadome i celowe działanie skarżącej.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na odmienny kontekst obu stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzając, że "Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji", Sąd pierwszej instancji wskazywał zasadę co do stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się natomiast na argument o świadomym i celowym działaniu strony (co połączył, w kolejnym zdaniu, z argumentem o tym, że korekta faktur była wyłącznie reakcją na działania organów) dowodził, że w stanie faktycznym sprawy już sama sekwencja zdarzeń skutkowała nie spełnieniem przesłanki o wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jest trafny, bo w stanie faktycznym sprawy stwierdzić można, że - o ile wszelkie kwoty należne Skarbowi Państwa zostałyby zapłacone (czego nie stwierdzono) - ryzyko wyeliminowania uszczerbku w dochodach podatkowych zrealizowały organy podatkowe, a nie skarżąca ujawniając swoje nieprawidłowości.

24. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który także go rozpatrywał. Powołany przepis dotyczy wykładni prawa a nie ustaleń faktycznych, stąd nie było podstaw do stosowania go w sprawie.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.