Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2755184

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 23 października 2019 r.
I FSK 1353/15
Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.).

Sędziowie NSA: Danuta Oleś, Izabela Najda-Ossowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 132/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2014 r., nr IPTPP1/443-540/14-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2014 r., nr IPTPP1/443-540/14-2/AK,

3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S.

kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 132/15 oddalił skargę Gminy S. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina 28 lipca 2014 r. przedstawiła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego przy budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu tej korekty w związku z podjęciem uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową Gminy. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a w jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Usług Komunalnych w S., który od 1 lipca 2011 r. funkcjonuje jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: "u.f.p.") nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Od 1 maja 2011 r. Zakład Usług Komunalnych postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w S. z 12 kwietnia 2011 r. z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. Zakład Usług Komunalnych rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej były przekazywane nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych. Przy ich wykorzystaniu świadczył on na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Dokonane księgowe przekazania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do Zakładu Usług Komunalnych, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie Gminy nie wpływa to na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Praktyka nieodpłatnego przekazywania infrastruktury do Zakładu Usług Komunalnych nie zmieniła się także po przekształceniu go w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r., jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład Usług Komunalnych od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r., był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Do 31 sierpnia 2013 r., od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to Zakład Usług Komunalnych zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, w konsekwencji czego wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Zakład ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. Zakład ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. Zakład Usług Komunalnych został wyrejestrowany dla potrzeb VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez niego są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez Zakład na rzecz mieszkańców, jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową wspomnianej infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych Zakładu Usług Komunalnych (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do Zakład Usług Komunalnych). Zakład wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Zaznaczyła, że pytania zadane we wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1. Czy z uwagi na podjęcie Uchwały w przypadku inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia Uchwały Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w wyniku, której Gmina odliczy część VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami?

2. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, o której mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego z uwagi na podjęcie przez Gminę wspomnianej uchwały w przypadku inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia uchwały Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w wyniku, której Gmina odliczy część VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W zakresie pytania drugiego, w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wskazanego na wszystkich fakturach (zakupowych związanych z danym środkiem trwałym). W zakresie pytania trzeciego okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie, zdaniem wnioskodawcy, wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania.

Gmina podkreśliła, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). W konsekwencji odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych (jednostki budżetowej), stanowi sprzedaż Gminy będącą czynnością opodatkowaną VAT, którą Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prawnych, Zakład Usług Komunalnych w pierwszej kolejności, jako wyodrębniony ze struktur Gmin samorządowy zakład budżetowy, a następnie jako jednostka organizacyjna Gminy realizująca usługi na rzecz mieszkańców stanowią odrębny od Gminy podmiot. Skoro w zakresie powierzonej mu działalności Zakład Usług Komunalnych działa jako odrębny od Gminy podatnik, to tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody w swoich deklaracjach VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia przez Gminę wskazanej uchwały za moment zmiany przeznaczenia środka trwałego nie można uznać wejścia jej w życie, bowiem dotyczy to jedynie przekształcenia zakładu budżetowego w jednostkę budżetową, a nie zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów wskazał, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wskutek podjęcia Uchwały. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą tak w przypadku, gdy zadania z zakresu usług sanitarnych czy też dostawy wody z wykorzystaniem Infrastruktury były wykonywane przez komunalny zakład budżetowy jak i jednostkę budżetową. Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT lecz w trybie korekty bezpośredniej. Przy braku dotychczasowego odliczenia korekta polegająca na odpowiednim zwiększeniu kwot VAT naliczonego powinna zostać przeprowadzona w oparciu o art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT nie w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

WSA oddalił skargę uznając ją za niezasadną, podzielając tym samym stanowisko organu, mimo częściowo wadliwego, zdaniem Sądu, uzasadnienia. Sąd I instancji stwierdził, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wnosząc o zmianę interpretacji zmieniła zakres pytania jak i własne stanowisko w stosunku do przedstawionego we wniosku wskazując, że w podanym stanie faktycznym Gminie przysługuje pełne prawo do korekty bezpośredniej, które winno być realizowane na podstawie art. 86 ust. 1-13 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a tej ustawy. Zmiana stanowiska wnioskodawcy zawarta w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie mogła stanowić przedmiotu oceny organu. Sąd I instancji wskazał, że istotą interpretacji jest ocena, czy przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko w przedstawionym przez niego stanie faktycznym jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia zdaniem Sądu szczególnego trybu odwoławczego lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wyrażona w nim zmiana stanowiska podatnika nie uprawnia organu do zmiany interpretacji w kierunku wskazanym w wezwaniu, zaś zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może być skuteczny.

Odnosząc się do dokonanej przez organ oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację, WSA podzielił stanowisko organu wskazując, że nie można uznać za zmianę przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej (art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT) podjęcie uchwały o likwidacji i przekształceniu Zakładu Usług Komunalnych z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Zmiana koncepcji, co do podmiotu realizującego zadania własne Gminy - świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę - nie mieści się w pojęciu zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenia środka trwałego (infrastruktury). Wykorzystanie infrastruktury, niezależnie od podmiotu, który w imieniu Gminy wykonuje jej zadania, będzie służyło do realizacji tego samego celu - wykonywania zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę i odprowadzenie ścieków. Sąd I instancji podniósł, że sama Gmina w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przyznała, że do przedstawionego zdarzenia nie mają zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, lecz winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące korekty bezpośredniej.

Sąd I instancji nie podzielił natomiast argumentacji organu, która stanowiła podstawę powyższej prawidłowej konkluzji w zakresie, w jakim organ z zamiaru Gminy w momencie nabycia towarów i usług (generujących podatek naliczony) nieodpłatnego przekazania realizowanej inwestycji na rzecz innego podmiotu (zakładu budżetowego) będącego odrębnym podatnikiem VAT i faktycznego jego przekazania na rzecz tego podmiotu - wyprowadził wniosek o wyłączeniu tego mienia z systemu podatku VAT, przyjmując że nastąpiło zerwanie związku zakupów towarów i usług dokonywanych na budowę infrastruktury wodociągowej, z czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretujący pominął zdaniem Sądu charakter i istotę relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym.

WSA wskazał, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych. Mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ta specyficzna relacja pomiędzy Gminą, a jej zakładem budżetowym, powoduje, że dochodzi do zaburzenia ciągłości transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu, co do zasady, podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem WSA, nie jest zasadne stanowisko organu, że skoro Gmina nabywała towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania do Zakładu Usług Komunalnych, a po zakończeniu inwestycji faktycznie nieodpłatnie przekazała dla Zakładu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem, to wyłączyła inwestycje z systemu VAT. Sąd wskazał, że jakkolwiek Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a przekazanie Zakładowi infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w oparciu o którą świadczy on usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek. Mimo, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług to dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne zaopatrzenia mieszkańców wodę w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

WSA uznał, że argumentacja organu wskazująca na zerwanie związku zakupów na budowę infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi dla wykazania zasadnego stanowiska, że nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisy art. 91 ustawy VAT, nie jest prawidłowa. Wadliwość uzasadnienia we wskazanym zakresie nie skutkuje jednak według Sądu koniecznością wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, wobec wyrażonego w niej prawidłowego stanowiska, że podjęcie uchwały przez Radę Miejską o likwidacji i przekształceniu Zakładu Usług Komunalnych z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową nie stanowi zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej (art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 1647, dalej: "PUSA") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sieipnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. Nr 613, dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że kontrola działalności administracji publicznej w przedmiotowej sprawie ogranicza się wyłącznie do weryfikacji zgodności z prawem oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanej przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej - bez konieczności weryfikacji zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w interpretacji przez organ podatkowy;

2) art. 1 § 2 PUSA oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, która pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, ale przeciwnie - zawiera wskazanie stanowiska, które w ocenie Sądu I instancji wyrażonej w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku jest ewidentnie nieprawidłowe;

3) art. 1 § 2 PUSA oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz 14b § 3 O.p. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego przyjęcia, że wyrażony w ramach własnego stanowiska w sprawie pogląd podatnika odnośnie przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia prawnego wiąże organ podatkowy wydający interpretację i uniemożliwia temu organowi wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie;

4) art. 1 § 2 PUSA oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. poprzez to, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i pozostawił w obrocie wadliwą (niezgodną z prawem) interpretację indywidualną, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że interpretacja ta zawiera wskazanie nieprawidłowego stanowiska przez organ podatkowy;

5) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na pozostawieniu w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej uznającej, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), pomimo że na podstawie przepisów regulujących ich status brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i błędną wykładnię polegające na pozostawieniu w obrocie prawnym interpretacji, zgodnie z którą w przedstawionym stanie faktycznym (tj. w szczególności w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych w S.). Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie Infrastruktury (w zakresie w jakim prawo do odliczenia nie uległo przedawnieniu);

7) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. poprzez brak zastosowania i błędną wykładnię przejawiające się pozostawieniem w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej uznającej, że Gminie nie przysługuje prawo dokonania korekty i odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót;

8) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez brak zastosowania z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, która narusza zasady neutralności podatku i prowadzi do obciążenia VAT podmiotu wykorzystującego nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędnym jest przypomnienie, że organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej zajął stanowisko, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK (zakładowi budżetowemu), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro zamiarem Gminy było przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. Nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury. Konsekwencją powyższego stanowiska było stwierdzenie, że podjęcie uchwały o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy nie stanowi zmiany przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i w związku z tym Skarżąca nie ma prawa do złożenia stosownej korekty podatku naliczonego.

WSA w Kielcach ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska stwierdził, że jakkolwiek Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a przekazanie Zakładowi infrastruktury wodociągowej, w oparciu o którą Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek. Mimo, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług to dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne zaopatrzenia mieszkańców wodę w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Dlatego też Sąd I instancji uznał za nieprawidłową argumentację organu interpretacyjnego wskazującą na zerwanie związku zakupów na budowę infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi dla wykazania zasadnego stanowiska, że nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Pomimo tej konstatacji WSA w Kielcach stwierdził, że wadliwość uzasadnienia we wskazanym zakresie nie skutkuje koniecznością wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, wobec wyrażonego w niej prawidłowego stanowiska, że podjęcie uchwały przez Radę Miejską o likwidacji i przekształceniu Zakładu Usług Komunalnych z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową nie stanowi zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej (art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT).

Mając na uwadze opisane wyżej stanowiska za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zarówno bowiem organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji wyrażając swe poglądy dotyczące możliwości odliczenia wydatków (poprzez korektę) związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (czynności opodatkowanych VAT) oparte były na założeniu, że Gmina jak i Zakład Usług Komunalnych byli odrębnymi podatnikami VAT. Przesądzenie prawidłowości kwalifikacji dla celów podatku VAT statusu podatkowego gminnej jednostki organizacyjnej (tu: gminnego zakładu budżetowego do końca kwietnia 2011 r.) stanowi zatem kluczowe zagadnienie, od wyniku którego zależeć będzie odpowiedź na zasadnicze pytanie postawione we wniosku o interpretację indywidualną, tj. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez ZUK do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług na rzecz mieszkańców).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 318/15 (opubl. CBOSA) celnie odnotowano, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (opubl. CBOSA). Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2015:635).

W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Zatem gminę, taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 39). Podobnie z resztą stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13 (opub. CBOSA).

Analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej wprost samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie to, że w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje utrwalone już poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też powodów odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji w omawianym względzie, akcentujące odrębność podatkowoprawną na gruncie podatku od towarów i usług skarżącej oraz jej zakładu budżetowego, jest błędne i nie może być podzielone.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (którego naruszenie również zarzuca Gmina w skardze kasacyjnej) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - odpowiednio w ust. 10, 10d, 10e i 11), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przywoływana już wcześniej uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak również wyrok składu siedmiu sędziów tego Sądu z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sformułowana w ww. wyroku teza została poprzedzona rozważaniami na temat statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.).

Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym nie korzysta z przymiotu mocy ogólnie wiążącej, jak ma to miejsce w przypadku uchwały. Jednakże orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15 wydane zostało w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zważywszy zatem na powyższe oraz z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa (tym bardziej, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. wyroku poglądy i przyjmuje je za własne.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1,2 i 3 skargi kasacyjnej.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1080/17 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej; w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Z tych względów, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze zaś wskazuje się, że przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego postrzegane jest jako taki stan faktyczny, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", natomiast zgodnie z art. 14c § 2 O.p. "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Oznacza to, że organ podatkowy powinien odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, traktując je jako punkt wyjścia własnych rozważań. Jednocześnie nic budzi wątpliwości, że organ podatkowy nie jest w żaden sposób związany stanowiskiem podatnika, a w szczególności może się z nim nie zgodzić, jeżeli w jego ocenie konsekwencje podatkowa danego stanu faktycznego są inne niż te, które przyjął podatnik.

W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek ocenić stanowisko podatnika jako prawidłowe bądź nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku musi również wskazać prawidłowa stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacją nie jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Organ musi wskazać prawidłową ocenę prawną danego stanu faktycznego. Robi to albo przez potwierdzenie stanowiska podatnika (wówczas organ nie musi formułować własnego stanowiska) albo przez podanie własnego stanowiska w przypadku, gdy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Dopiero wskazanie konkretnej oceny prawnej stanu faktycznego objętego wnioskiem podatnika jest zatem interpretacją. Nie należy przy tym mylić wyrażonej przez organ oceny prawnej stanu faktycznego (stanowiska organu) z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie bowiem w świetle brzmienia art. 14c § 1 i 2 O.p. jest bezsprzecznie elementem odrębnym od "prawidłowego stanowiska".

Tak rozumiana interpretacja może być przedmiotem skarg i do sądu administracyjnego - jako całość (ocena prawna danego stanu faktycznego), a nie wyłącznie w zakresie oceny stanowiska podatnika (prawidłowe lub nieprawidłowe). Wynika to wprost z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. Co istotne, przepis ten nie zawęża kontroli sądowo-administracyjnej wyłącznie do określonych elementów interpretacji indywidualnej (np. oceny stanowiska podatnika). Przeciwnie, mówi on o interpretacji indywidualnej jako całości, a więc jako o ocenie prawnej danego stanu faktycznego, która w świetle art. 14c § 2 O.p. zawierać musi wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska, jeśli organ negatywnie oceni stanowisko podatnika.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że na etapie postępowania przed sądem administracyjnym celem niezmiennie pozostaje odnalezienie prawidłowego sposobu zastosowania prawa w określonej sytuacji (zgodność z prawem). Potwierdza to art. 1 § 2 PUSA, zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne "pod względem zgodności z prawem".

W konsekwencji w przypadku, gdy zarówno ocena interpretowanego zagadnienia wyrażona przez podatnika, jak i ta wyrażona przez organ podatkowy jest błędna, konieczne jest na etapie postępowania przed sądem administracyjnym uchylenie takiej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozstrzyganej sprawie Gmina występując z wnioskiem o wydanie interpretacji w ramach własnego stanowiska w sprawie klarownie przedstawiła zagadnienie podlegające interpretacji. Mianowicie, Gmina chciała potwierdzić zakres prawa do odliczenia w związku z inwestycjami w Infrastrukturę. Przedstawiła we wniosku wyczerpująco stan faktyczny, jak również własną ocenę zagadnień podlegających interpretacji, przy czym ocena ta okazała się nieprawidłowa.

Organ wydał interpretację, która uznawała stanowisko Gminy za nieprawidłowe, a jednocześnie w oparciu o art. 14c § 2 O.p. przedstawił swoje stanowisko, które również okazało się nieprawidłowe (całkowity brak odliczenia zamiast odliczenia pełnego). Działanie takie było ewidentnie sprzeczne z art. 14c § 2 O.p., gdyż wydana interpretacja nie zawierała wskazania "prawidłowego stanowiska", lecz stanowisko nieprawidłowe.

Zatem na etapie postępowania przed WSA przedmiotowa interpretacja powinna była zostać uchylona, gdyż pozostawienie takiej wadliwej interpretacji w mocy narusza prawo.

Należy podkreślić, że celem postępowania interpretacyjnego jest wydanie interpretacji, która będzie stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Konsekwentnie należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna powinna polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należ)' rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Nie można się w związku z tym zgodzić z poglądem zaprezentowanym przez WSA, gdyż przyjęcie, że organ nie jest zobowiązany do zbadania w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zdarzenia w istocie uniemożliwiałoby osiągnięcie wskazanego celu wydania interpretacji indywidualnej, jakim jest określenie prawidłowego stanowiska w indywidualnej sprawie podatnika.

W niniejszej sprawie nie budziło żadnej wątpliwości, że przedmiotem interpretacji był zakres prawa do odliczenia w konkretnej sytuacji. Przedmiotem sporu była jedynie ocena, czy w przypadku Gminy ma ona prawo do odliczenia i ewentualnie w jakim zakresie. Według pierwotnego poglądu Gminy przedstawionego we wniosku o interpretację przysługuje jej prawo ograniczone na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z kolei według Organu prawo to nie przysługuje w żadnym zakresie, przy czym podstawą tego podejścia jest zgodnie z interpretacją właśnie art. 86 ust. 1 pomimo że, jak wskazał Sąd I instancji "skutki prawne objęte regulacją art. 86 ust. 1-13 ustawy o VAT nie były objęte zakresem pytań i stanowiskiem wnioskodawcy". Ta właśnie ocena powinna być przedmiotem kontroli ze strony Sądu, a wyrażona pierwotnie przez Gminę ocena prawna zagadnienia przedstawionego do interpretacji nie mogła stanowić żadnego ograniczenia w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania, w tym zwłaszcza wywody z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Gminy W., C-276/14.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.