Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1517703

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 lipca 2014 r.
I FSK 1320/13
Definicja podatnika podatku VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.).

Sędziowie: NSA Artur Mudrecki, WSA (del.) Bartosz Wojciechowski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. (...) w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1664/12 w sprawie ze skargi N. (...) w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od N. (...) w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1664/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Ze stanu faktycznego wynikało, że w dniu 8 września 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie identyfikacyjne na formularz NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 18 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził zarejestrowanie skarżącej i decyzją z tej samej daty nadał skarżącej numer identyfikacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT czynnego. W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale jednostką spółki jawnej - N. (...) Spółka Jawna z siedzibą w K. W konsekwencji decyzją z dnia 30 września 2010 r. organ podatkowy odmówił zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W następstwie odwołania wniesionego od tej decyzji przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga wniesiona przez skarżącą została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 315/11.

W dniu 27 lutego 2012 r. skarżąca ponownie złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z wnioskiem o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wszczęcia postępowania w sprawie zarejestrowania wskazując, że sprawa rejestracji została już rozstrzygnięta prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września 2010 r.

Skarżąca w zażaleniu argumentowała, że nowy wniosek miał związek ze zmianą stanu prawnego, tj. uchyleniem przez ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). Podkreślała, że jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego oraz art. 9d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) dalej: Dyrektywa 112.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 27, art. 88 Konstytucji RP;

- art. 15 w zw. z art. 16, art. 12, art. 120, art. 121. art. 133, art. 169a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272, art. 274 Ordynacji podatkowej;

- art. 9, art. 10 Dyrektywy 112;

- art. 2 pkt 27e. art. 5, art. 15, art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT,

- art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej;

- art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 4, art. 24, art. 205 ustawy o działalności leczniczej;

- art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.);

- art. 431, art. 432 § 1, art, 438, art. 551 Kodeksu cywilnego;

- art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych;

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE oraz art. 9 i art. 10 Dyrektywy 112 odmawiając osobie świadczącej usługi, o których mowa w art. 9 w zw. z art. 10 Dyrektywy 112 odrębności podatkowej w podatku od wartości dodanej opieki zdrowotnej, może dokonać samodzielnej rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W replice skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

Sąd I instancji wskazał, że w rozstrzyganej sprawie istotne jest, że organy potraktowały jako res iudicata wydane poprzednio dla skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września 2010 r., nr (...) odmawiającą zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2010 r., nr (...). Sprawa została przy tym zakończona, na tym etapie, ostatecznie, gdyż skarga wniesiona do sądu administracyjnego została odrzucona, a wydane w tej sprawie postanowienie stało się prawomocne.

W ocenie Sądu z uwagi na tożsamość tej sprawy ze sprawą której dotyczył nowy wniosek uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania i oddalenie skargi na ostateczne postanowienie wydane w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd w ocenie strony naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c. Uchybienie dwóm ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 24 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 100 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o działalności leczniczej, art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, art. 9, art. 10 Dyrektywy 112, art. 170 p.p.s.a., art. 15, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej doszło do naruszenia:

1)

przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. poprzez niezauważenie przez Sąd I instancji, że strona przeciwna poprzez błędną ocenę stanu faktycznego odmawia zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 24 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 100 ust. 1 pkt 4, 6 ustawy o działalności leczniczej, art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, art. 15 Ordynacji podatkowej. art. 9, art. 10, art. 11 Dyrektywy 112, art. 170 p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi. Sąd I instancji nie zauważa błędnego zastosowania art. 5 pkt 4 ustawy o działalności gospodarczej, który nie ma zastosowania w sprawie,

2)

przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezauważenie przez Sąd I instancji, że strona przeciwna wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT, art. 9, art. 13A lit. b VI Dyrektywy, art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 24 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 100 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o działalności leczniczej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi.

Wskazując na powyższe podstawy skarżącą wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania i "wystawienie do poszerzonego składu NSA z pytaniem czy podmiot leczniczy jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotym, przedmiotowym i funkcjonalnym, jeżeli podmiot leczniczy nie świadczy usług medycznych bezpośrednio, lecz w tym celu powołuje przedsiębiorstwa, które podlegają wpisowi do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Prawidłowo Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skonstatował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest tożsamość spraw tzn. poprzedniej odmowy zarejestrowania w 2010 r. oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie objętej nowym wnioskiem z dnia 8 września 2012 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy miały prawo odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdziły istnienie tożsamości stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywiódł, że tożsamość stron postępowania jest niewątpliwa i nie była kwestionowana. Z akt postępowania wynikało bowiem, że w obu przypadkach wnioski o rejestrację złożył ten sam wyodrębniony organizacyjnie oddział spółki jawnej. Tożsamość stanu prawnego należy natomiast rozumieć jako istnienie tych samych regulacji prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia.

Sąd przyznał rację organom, które kierowały się definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Wskazał przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

Uprawnione jest też stanowisko Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie miały znaczenia zmiany przepisów dotyczące wykonywania usług w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia, zważywszy, że nie umożliwiały one wyodrębniania oddziałów będących niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z jednostek macierzystych w przepisach podatkowych, co było istotne w sprawie.

W doktrynie określa się, że tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w nich te same podmioty i taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zwraca się również uwagę, że przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wystąpi gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne.

Uznając ze względu na powyższe, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.