Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706140

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 lipca 2010 r.
I FSK 1272/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek.

Sędziowie NSA: Jan Zając, Grażyna Jarmasz (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 109/09 w sprawie ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. Spółka z o.o. w B. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

I. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 109/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi M.-I. Spółka z o.o. w B. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 października 2008 r. oraz stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

I.2. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący:

Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazały, że Spółka w 2004 r.:

-

nie ujęła w ewidencji i nie opodatkowała zakupu (importu) usług reklamowych od firmy białoruskiej "B.-F.",

-

nie opodatkowała obrotu z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych: A. F. L. Spółka z o.o. w K., A. F. P. Spółka z o.o. w P., K. Z.F. P. S.A. w K.,

-

nie ujęła w ewidencji podatku naliczonego związanego z zakupem usług noclegowych, od których nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie. Nie zgodziła się w nim w szczególności z opodatkowaniem kosztów reklamy i promocji na terenie Białorusi, jako usług świadczonych odpłatnie na rzecz dostawców leków.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 5 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika nabycie przez Spółkę usługi promocji i reklamy od białoruskiej firmy "B.-F." RB., które powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22%, jako import usług.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie opodatkowała także obrotu z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych: A. F. L. Spółka z o.o. w K., A. F. P. Spółka z o.o. w P. oraz K. Z. F. P. S.A. w K. Spółka świadczyła te usługi w ten sposób, że zleciła ich wykonanie firmie "B.-F.". Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm., dalej jako VI Dyrektywa)stwierdził, że praktyka i orzecznictwo sądowe dopuszczają, aby koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być na podstawie zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Organ wskazał także, że strona w trakcie postępowania nie określiła ceny należnej za usługi, natomiast firmy farmaceutyczne zadeklarowały na ten cel 12% i 15% zrealizowanego obrotu, jednak faktyczna wysokość wynagrodzenia była uzależniona od zakresu i rozmiaru wykonywanych usług. Ponadto jak dalej uznał organ odwoławczy, Spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast ustalone przez organ pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z której wynika, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Dalej wskazał, że w okresie 4 tygodni organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce trzy kontrole na podstawie trzech różnych upoważnień o różnym zakresie przedmiotowym i dodatkowo prowadzone przez jeden organ. Następnie zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe nie było przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym, samodzielnym postępowaniem (niezależnym od kontroli podatkowej), w którym protokół był jednym z dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nie odniesienie się do wątpliwości podatnika zawartych w pismach składanych na wezwania organu podatkowego, stwierdzając jednak, iż nie wpływa on na merytoryczne rozstrzygnięcie.

I. 3. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie:

1)

prawa materialnego, tj.:

a)

art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie ich do zaistniałego stanu faktycznego, polegające na uznaniu poniesionych przez podatnika kosztów zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie Białorusi za podlegający VAT obrót z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy na rzecz dostawców leków, jako zleceniodawców tych usług, którego udokumentowanie powinno nastąpić w drodze refakturowania poniesionych kosztów zakupu tych usług,

b)

art. 193 § 1- 4 O.p., poprzez błędną ocenę prowadzonych ksiąg rachunkowych i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na ich nierzetelność polegającą - zdaniem organów - na nie ujęciu w nich podlegających opodatkowaniu VAT obrotów ze świadczenia niezafakturowanych (w drodze refaktur) usług reklamy i promocji, o których mowa w lit. a), pomimo że zapisy w księgach są kompletne;

2)

prawa proceduralnego, tj. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, wadliwym zastosowaniu prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, co prowadzi do naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją w tej części decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka stanęła na stanowisku, że wskazany przez organ odwoławczy przepis art. 6 (4) VI Dyrektywy nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, ponieważ podatnik nie zawierał żadnych odrębnych umów firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie promocji i reklamy nabywanych leków na terenie Białorusi, a zlecając reklamę firmie "B. F." RB, działał we własnym imieniu na własny rachunek, a nie na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Zdaniem skarżącego zapisy umów z firmami farmaceutycznymi nie mogą być interpretowane przez organy podatkowe, jako zlecenie świadczenia usług promocji na rzecz firm, ponieważ usługi reklamowe nabywane od firmy "B.-F." RB stanowią dla Spółki podlegający opodatkowaniu VAT import usług. Dodała ponadto, że za zapłatę wynagrodzenia nie mogą być uznane udzielane przez firmy farmaceutyczne rabaty (opusty) do cen nabywanych przez Spółkę leków, gdyż rabaty te zostały ściśle powiązane z daną transakcją sprzedaży leków, obniżają więc ceny nabywanych leków-zmniejszają przychody u dostawców leków, jednocześnie u nabywcy zmniejszają koszty zakupu tych leków. Zdaniem skarżącego, porozumienia o współpracy handlowej zawarte z firmami farmaceutycznymi w rozdziale "Zasady promocji i reklamy", zostały niewłaściwie uznane przez organy podatkowe, za zlecenie świadczenia za wynagrodzeniem usług promocji i reklamy leków na terenie Białorusi na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Wskazano także, że żadna ze stron nie wnosi jakichkolwiek roszczeń odnośnie realizacji porozumień o współpracy handlowej, co potwierdzają załączone do skargi pisma firm farmaceutycznych.

I.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz firm farmaceutycznych: A. F. L. S. z o.o. w K., A. F. P. Spółka z o.o. w P. K. Z. F. POLFA S.A. w K. Spółka z o.o. w ramach zawartych z tymi firmami umów o współpracy.

Sąd pierwszej instancji analizując dotychczas ustalone okoliczności i mając na uwadze niejednoznaczne wyjaśnienia Spółki uznał, że konieczne było, biorąc pod uwagę art. 5 ust. 1 jak i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uzyskanie informacji od firm farmaceutycznych, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, odnośnie realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków. Zdaniem Sądu dopiero uzyskanie wyjaśnień obu stron pozwala na ustalenie ich zgodnego zamiaru, jak też kwestii wykonania wzajemnych zobowiązań. Dodał, że organy podatkowe nie podjęły jednak w tym zakresie żadnych czynności, naruszając w ten sposób obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Następnie w opinii Sądu oprócz potwierdzenia faktu wykonania usług, konieczne było ustalenie, jaki był zakres świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń. W szczególności Sąd zauważył, że nie ustalono, czy i w jakiej formie Spółka otrzymała zapłatę za ewentualne świadczenie usług reklamowych od firm farmaceutycznych, ewentualnie w jakiej wysokości zapłata ta była należna, a umowy z firmami farmaceutycznymi zawierały jedynie deklaracje dotyczące przeznaczenia na ten cel odpowiednio 12% i 15% obrotu. Sąd także wskazał, że organy nie ustaliły, czy jakiekolwiek środki pieniężne zostały na ten cel przekazane na rzecz Spółki oraz oceniły, że zapłaty takiej nie stanowiły wynegocjowane przez nią rabaty otrzymane od dostawców leków (opusty cenowe), które stanowiły element ceny zakupu, i które nie nawiązywały do usług promocji i reklamy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wskazane rabaty były przedmiotem odrębnych postanowień w tychże umowach.

WSA wobec stwierdzonych naruszeń procedury nie znalazł podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów dotyczących na ruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując stwierdził, że naruszenia przez organy wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego jego zdaniem skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nadto wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez uzyskanie informacji od firm farmaceutycznych odnośnie realizacji na ich rzecz przez Spółkę usług reklamowych a następnie materiał ten poddać ocenie z uwzględnieniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

II. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, którego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że na powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy import usług powinien być stwierdzony fakturą, ma wpływ zakres świadczonych usług reklamowych, wzajemne rozliczenia Spółki i firm farmaceutycznych oraz kwestia otrzymania przez skarżącą spółkę zapłaty i jej wysokości.

Jak też naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym,

2.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przywołanych w uzasadnieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu akcentowano i podkreślano prawidłowość ustaleń organów co do stanu faktycznego sprawy, który jak wywodzono, dawał podstawę do oceny, że zlecone przez Spółkę usługi były wykonane na rzecz firm farmaceutycznych, o czym świadczą zapisy umów łączących spółkę z tymi firmami.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania, czy uściślania jej zarzutów. Nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw należałoby rozważyć materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany). Jednakże w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię należy zauważyć, że zarzut ten uzasadniony został w istocie wadliwą oceną dokonaną przez WSA ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Całe też uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia skoncentrowane jest na tejże kwestii. Nie można także nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Wobec czego należy przejść do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzutu naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. art. 133, art. 3 § 1 p.p.s.a. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w wadliwej, jego zdaniem, ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło ten sąd do wniosku, że organ oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem skargi kasacyjnej to WSA nie dokonał pełnej analizy treści decyzji i całości dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które wskazywały, że Spółka nie opodatkowała usługi wykonanej na rzecz trzech polskich spółek farmaceutycznych (A. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w P., P. S.A. w K.). W tym zakresie powołano się na zapisy umów łączących Spółkę z tymi firmami, że finansowanie usługi stanowić będzie stosowny procent obrotu uzyskanego w określonym umową czasie.

Dalej podano, że Spółka zrealizowała te usługi poprzez zlecenie ich wykonania białoruskiej firmie "B. F.", której przekazała leki i inne materiały otrzymane od firm farmaceutycznych. Usługi zlecone polegały na organizowaniu i prowadzeniu konferencji, prezentacji dla lekarzy i aptekarzy oraz reklamie w radiu i telewizji. Te okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalały na ocenę, że w ten sposób Spółka świadczyła ww. usługi na rzecz firm farmaceutycznych, których nie opodatkowała.

Z tymi stwierdzeniami jednak nie można się zgodzić, przyznając rację Sądowi pierwszej instancji, że samo oparcie się organów na zapisach umów o współpracy nie dawało jeszcze podstaw do twierdzenia, że zlecone przez Spółkę firmie białoruskiej usługi reklamowe, które zostały wykonane i rozliczone, zarazem stanowiły usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz firm farmaceutycznych. Inaczej rzecz ujmując sam zapis umów zawierający m.in. postanowienia o współdziałaniu w zakresie promocji i reklamy i zadeklarowaniu określonych procentowo od obrotu kwot na działania marketingowe związane ze sprzedażą leków, przy jednoczesnym obowiązku dokumentowania podejmowanych działań, nie jest przesądzającym kwestii, czy usługi wykonane na rzecz Spółki przez firmę białoruską były automatycznie wykonane także na rzecz polskich spółek farmaceutycznych. Zasadnie zatem WSA, odwołując się także do okoliczności niejednoznacznych wyjaśnień kontrolowanej Spółki, stwierdził, że koniecznym w tej sprawie było ustalenie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy udziale stron zawartych umów w zakresie promocji i reklamy leków. Czy i jak przebiegała realizacja tych zapisów, jaki był zakres świadczonych usług, jak wyglądały wzajemne rozliczenia, a jeśli miały miejsce, to jaka była wysokość uzyskanych, czy należnych kwot. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że ustalenia i odniesienia się do niej wymaga kwestia charakteru otrzymywanych przez Spółkę od firm farmaceutycznych rabatów, które zdaniem organów stanowiły zapłatę za usługi o których mowa w sprawie, a które były przedmiotem oddzielnych, od dotyczących działań reklamowych, postanowień analizowanych umów.

W tym miejscu należy także uznać za uzasadnione powołanie się, tak jak to uczynił także WSA, na przepisy prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 jak i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które wskazują jakie to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz dostawy towarów, ich eksportu i importu, czynnościami takimi są usługi świadczone odpłatnie, jak również za taką czynność, czyli odpłatne świadczenie usług, uznaje się, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, usługi nieodpłatne świadczone bądź to na rzecz określonych osób, bądź jeśli usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. W związku z tym, biorąc pod uwagę hipotezy tychże norm prawa materialnego i konieczność określenia, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie, czynności organów prowadzących postępowanie muszą zmierzać do jednoznacznego ustalenia z jakimi czynnościami mamy do czynienia w danym przypadku. Stąd wobec tego niewystarczającym jest oparcie się tylko na zapisach umów łączących strony bez ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, do czego winny doprowadzić wskazania WSA co do dalszego, niezbędnego zakresu ustaleń organu. Sposób dokonywania ustaleń faktycznych zaprezentowany przez organ w niniejszej sprawie, a słusznie zakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji, daje zawsze asumpt do tego, by takie niepełne ustalenia, kwestionować.

Skoro zatem organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy art. 122 O.p. obowiązku dowodzenia w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, czy zbierania niezbędnych dowodów zgodnie z art. 187 § 1 O.p. uzasadnionym było uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.