Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 30 listopada 2006 r.
I FSK 1038/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój.

Sędziowie NSA: Przemysław Dumana (sprawozdawca), Krzysztof Stanik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/03 w sprawie ze skargi L. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

1.

oddala skargę kasacyjną,

2.

zasądza od L. Spółka z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r..

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia (...), nr (...), którą organ ten określił Spółce za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 52.068,00 złotych, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 47.717,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 28.566,80 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.315,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził, iż strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. zaniżyła kwotę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego o kwotę 47.717,00 złotych. Wskazał, że w grudniu 2000 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu VAT wystawionych przez s.c. T. oraz s.c. B. z naruszeniem przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że wystawione przez s.c. T. faktury (nr 1/2000, 2/2000 i 3/2000) na łączną kwotę netto 299.529,60 złotych (VAT - 20.967,70 złotych) nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami" na podstawie których strona uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu. Odnośnie drugiego wystawcy (s.c. B.) na rzecz strony faktur za roboty budowlane organ podatkowy stwierdził, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących tych rodzajów robót, które zostały opisane w ww. fakturach. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych wydatków kosztowych związanych z prowadzoną działalnością, zafakturowane przez nią roboty budowlane nie występowały w żadnej dokumentacji budowlanej inwestora.

Podkreślił, że strona, w kontrolowanym okresie, stworzyła mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu przez współpracę ze specjalnie powołanymi do tego celu, zarejestrowanymi spółkami cywilnymi, zawiązanymi przez dwóch udziałowców (s.c.: T., B.). Podniosła, iż nie bez znaczenia jest też fakt, iż spółki te zawiązano w grudniu 2000 r., gdy strona znała już swoje obroty ze sprzedaży w 2000 r. i obie spółki zdążyły "przerobić" na rzecz strony do końca 2000 r. roboty budowlane wartości 660.827,27 złotych, pomimo, że nie zatrudniały pracowników, ani też nie ponosiły żadnych wydatków kosztowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami).

Podniosła że część robót budowlanych wykonywali podwykonawcy spółek cywilnych T. i B. Wskazała, że organ podatkowy nie stwierdził jakichkolwiek powiązań między spółkami cywilnymi a inwestorami. Wpisane w dziennikach budowy prace wykonywane były przez osoby niezatrudnione przez stronę, co wskazuje, że prace te były zlecane podmiotom mającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Podkreśliła również, że w dokumentach budów nie ma obowiązku wykazywania podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, wskazując na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że rzeczywistym celem stron zawartych umów było obejście przepisów i osiągnięcie korzyści w zakresie prawa podatkowego, a właściciele spółek, wykorzystując powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, stworzyli mechanizm, w którym następowało swobodne lokowanie kosztów i przychodów. Stwierdził także, że nie ma znaczenia czy roboty budowlane zostały wykonane przez pracowników strony, czy też pracowników podwykonawców, znaczenie ma fakt, że roboty te nie zostały wykonane przez pracowników spółek cywilnych T. i B.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasową argumentację, wnosząc o uchylenie decyzji. Podkreśliła, iż żaden z przepisów nie uprawnia organu podatkowego do oceny danej czynności prawnej jako czynności pozornej, rozstrzyganie w tego rodzaju kwestiach, po myśli art. 175 i art. 177 Konstytucji RP należy do wyłącznej kompetencji właściwych sądów, które najpierw winny dokonać ustalenia nieważności danej czynności prawnej i dopiero prawomocny wyrok sądu powszechnego mógłby stanowić podstawę orzekania w tej materii. Wskazała na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez przyjęcie, że stanowi on podstawę do rozstrzygnięcia czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c., a tym samym nieważną, gdyż nic takiego nie wynika z treści tego przepisu, bowiem żaden przepis ustawy nie zawierał delegacji do uregulowania kwestii uprawnień do rozstrzygania o ważności lub nieważności czynności prawnej. Zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogą pozostawać w stosunku pracy ze swoją spółką, co nie przeszkadza im w świadczeniu usług na rzecz osób trzecich, na co organy podatkowe nie zwróciły uwagi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, powołując się na obszerne orzecznictwo SN i NSA, że organy podatkowe są upoważnione do dokonywania oceny, czy zawierane przez podatników umowy lub inne czynności cywilnoprawne nie są wykorzystywane przez strony w celu obejścia przepisów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, mają prawo i obowiązek oceny czynności cywilnoprawnych także z punktu widzenia ich ważności, gdy chodzi o skutki, jakie te czynności mogą wywołać w prawie podatkowym. Powołał się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami) i stwierdził, że w istocie nie ocena ważności czynności cywilnoprawnych, lecz wnioski co do faktycznego wykonania spornych usług legły u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych.

Wskazując na treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził, iż pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegająca na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywołało skutków prawnych. Podkreślił również, że w doktrynie wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do treści którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Tak więc jednym z warunków niezbędnych, umożliwiających obniżenie podatku należnego, jest otrzymanie przez nabywcę towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę).

Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a więc nie doszło do nabycia przez stronę skarżącą usług, których sprzedaż faktury te dokumentowały. Nie czyni wadliwą zaskarżoną decyzję powołanie się przez organy podatkowe na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., bowiem przepis ustawy - art. 19 ust. 1 - pozbawia podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji niezaistnienia warunku zawartego w tym przepisie. Skoro zatem brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru lub usługi" przez stronę skarżącą, co związane jest z odebraniem towaru lub usługi, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T. i B. jako faktur dokumentujących czynności dokonane dla pozoru.

Kwestionując więc przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki T. i B., które nie dokumentowały żadnych czynności dokonanych przez te podmioty, organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wskazany i odliczony przez stronę skarżącą podatek naliczony z tych faktur. Podkreślił, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń związanych z weryfikacją kwestionowanych faktur z grudnia 2000 r., wystawionych przez spółki cywilne T. i B., a dokonana przez organy podatkowe ocena wprowadzenia przedmiotowych faktur do ewidencji podatnika, jako czynności mającej na celu przerzucenie części przychodu strony skarżącej na spółki cywilne, nie jest oceną dowolną.

W skardze kasacyjnej L. Sp. z o.o. w K., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), a polegające na tym, że Sąd oddalił skargę z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mimo że doszło do naruszenia:

-

przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 i 8 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, żaden z powołanych wyżej przepisów nie uprawnia tych organów do rozstrzygania, czy dana czynność cywilnoprawna jest czynnością pozorną, a tym samym nieważną w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego w związku z art. 83 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozstrzyganie w tego rodzaju kwestiach - w myśl przepisów art. 175 i art. 177 Konstytucji RP - należy do wyłącznej kompetencji właściwych rzeczowo i miejscowo sądów powszechnych. Jeżeli zatem organ podatkowy jest przekonany, iż dana czynność cywilnoprawna ma charakter pozorny i z tego tytułu jest nieważna, to powinien on zwrócić się ze stosowanym wnioskiem do właściwego miejscowo prokuratora, który w ramach swoich kompetencji może wystąpić z powództwem o ustalenie (art. 189 k.p.c.) nieważności tej czynności prawnej i dopiero w oparciu o prawomocny wyrok wydany w takiej sprawie organy podatkowe władne są rozstrzygać o obowiązkach podatkowych będących następstwem owej nieważnej czynności prawnej;

-

§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), polegającego na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do rozstrzygania o tym czy dana czynność cywilnoprawna dokonana pomiędzy spółką z o.o. a spółką cywilną jest czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c., a w skutek tego nieważną. Stwierdził, iż powołany wyżej przepis winien być rozumiany w ten sposób, że jeżeli sąd powszechny uzna daną czynność cywilnoprawną za nieważną, to wystawione faktury i dokumenty celne w zakresie objętym tą nieważnością nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy tego podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

-

przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie zwróciły uwagi na fakt, iż wspólnicy spółki cywilnej nie mogą pozostawać w stosunku pracy ze swoją spółką, co im nie przeszkadza w świadczeniu usług na rzecz osób trzecich". Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż twierdzenie, ze wspólnicy obu spółek nie wykonywali czynności nadzorczych na prowadzonych budowach stoi w jawnej sprzeczności z rzeczywistością, co jasno wynika między innymi z ksiąg poszczególnych budów zawierających urzędowe zapisy.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z przedstawionym wyliczeniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu podatkowego co do meritum sprawy.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami - zwaną dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

-

naruszenie (przez wsa) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

-

naruszenie (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 - niepubl.).

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt II CKN 727/99 - niepubl.).

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36) Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skargę oparto wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach autor skargi kasacyjnej powołał zarzuty naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo naruszenia:

-

przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 i 8 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

-

przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245),

-

przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 i 8 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po pierwsze należy stwierdzić, iż autor skargi podnosząc wyżej wymieniony zarzut bezpodstawnie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, zamiast powoływać się na naruszenie przepisów prawa materialnego. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, iż autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to i tak nie wskazał on czy naruszenie to dotyczy błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Po trzecie wreszcie zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych. Tak natomiast jest w niniejszej sprawie. Wywody zamieszczone w skardze kasacyjnej nie odnoszą się w ogóle do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wskazując bowiem na rzekome naruszenie prawa przez Sąd pełnomocnik skarżącego pisze: "wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji..."; "jeżeli organ podatkowy jest przekonany..."; "organy podatkowe są władne rozstrzygać...". Jest to przykład niezrozumienia zasad jakie wynikają z przepisu powołanego w skardze kasacyjnej czyli z art. 174 p.p.s.a. Skarga kasacyjna winna kierować zarzuty - jak już wyżej wspomniano - pod adresem zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawy w jej granicach. Nie ma więc możliwości sprawdzenia czy zaskarżony wyrok został wydany w zgodności z prawem skoro zarzuty skargi kierowane są do decyzji podatkowej.

Bezzasadny jest również zarzut skargi polegający na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 rok, str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, str. 632).

Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym.

Z tych też względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.