Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1782055

Wyrok
Sądu Apelacyjnego w Szczecinie
z dnia 23 kwietnia 2015 r.
I ACa 994/14
Odpowiedzialność doradcy podatkowego za szkodę wyrządzoną wskutek nienależytego wykonania umowy o doradztwo podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia SA Dariusz Rystał.

Sędziowie: SA Mirosława Gołuńska, SO del. Krzysztof Górski (spr.).

Sentencja

Sąd Apelacyjny w Szczecinie I Wydział Cywilny po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Szczecinie sprawy z powództwa R. K. i D. J. (1) przeciwko (...) Spółce Akcyjnej w S. o zapłatę na skutek apelacji pozwanego od wyroku Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I C 1166/12:

I.

oddala apelację,

II.

zasądza od pozwanego na rzecz powódki D. J. (1) kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów procesu w postępowaniu apelacyjnym,

III.

zasądza od pozwanego na rzecz powoda R. K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta)złotych tytułem kosztów procesu w postępowaniu apelacyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Pozwem z dnia 3 września 2012 r. powódka D. J. (1) wniosła o zasądzenie od pozwanego (...) S.A. w S. na jej rzecz kwoty 407.516,70 zł z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu.

Pozwem z tej samej daty R. K. dochodził zapłaty przez pozwanego (...) S.A. w S. na swoją rzecz kwoty 384.684,60 zł z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu.

Obie sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu obu powództw wskazano że powodowie są wspólnikami spółki (...) sp.j. z siedzibą w G. W dniu 1 sierpnia 2003 r. spółka ta zawarła z (...) sp. z 0.0. Spółka (...) z siedzibą w G. umowę nr (...), której przedmiotem było wykonywanie usług doradztwa podatkowego. W 2004 r. biuro z tytułu odpowiedzialności cywilnej dotyczącej wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych i handlowych było ubezpieczone w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 27 sierpnia 2004 r. w (...) SA, a w okresie od 28 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w (...) SA.

Na podstawie umowy biuro prowadziło w 2004 r. obsługę podatkową, rachunkową i księgową spółki (...) sp.j. z siedzibą w G.

W 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec powódki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 maja 2008 r. określił powódce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 329.979 zł.

Powódka natomiast w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2004 r. deklarowała dochód w wysokości 8.189,06 zł, podatek dochodowy w wysokości zero. Ww. różnica w wysokości podatku dochodowego wynikała zdaniem organu skarbowego z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej " (...)".

Na podstawie dokumentów przejętych z postępowania prowadzonego wobec spółki organ podatkowy ustalił, że dochód wskazany przez spółkę różni się o dochodu ustalonego w toku kontroli o kwotę 3.505.214,01 zł.

Zaniżenie powstało na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.308.867,55 zł z tytułu braku dowodów na poniesione wydatki na zakup żywca, kwoty 110.4144,0 zł z tytułu braków dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, kwoty 85.932,46 zł z tytułu wyłączenia wynagrodzenia żony wspólnika P. K. Żona wspólnika była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie P. K. w 2004 r. wyniosło kwotę 85.932,46 zł i o tę kwotę zawyżono w ocenie organu skarbowego koszty uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 - teks jedn.) w przypadku prowadzenia spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonków wspólników. W przypadku zakupów żywca spółka zarejestrowała wydatki na zakup żywca na kwotę 4.015.195,19 zł i zaliczyła je w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT RR, jak również dowodami wewnętrznymi na kwotę 3.308.867,55 zł. Dowody wewnętrzne dokumentowały zakupy gotówkowe, przy czym w treści tych dowodów nie ujęto danych dotyczących dostawców, a spółka nie wystawiała dowodów KW do zakupów gotówkowych. Na dowodach wewnętrznych brak było również danych pozwalających na ustalenie kto, komu, gdzie, kiedy, za co i ile wypłacił pieniędzy w gotówce i kto potwierdził odbiór tej gotówki. Organ podatkowy analizując przepisy ustawy o podatku VAT odnoszące się do rolników ryczałtowych stwierdził, iż w związku z zarejestrowaniem spółki jako podatnika podatku VAT winna ona stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i w z związku z tym miała ona obowiązek wystawiania faktur RR rolnikom ryczałtowym i ich posiadania. Organ stwierdził, iż nie kwestionuje samego faktu posiadania żywca przez spółkę, lecz fakt posiadania żywca niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu spółka nie wykazała, że poniosła w 2004 r. wydatki na zakup żywca i towarów handlowych w kwotach wynikających z dowodów wewnętrznych. Powódka odwołała się od decyzji UKS do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Jednakże decyzją z dnia 10 października 2008 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Powódka następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie, który wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. oddalił skargę. Następnie powódka złożyła skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. została oddalona.

W ocenie powodów odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponosi (...) sp. z 0.0. Spółka (...) z siedzibą w G. W ramach wykonywanej usługi biuro było zobowiązane do prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej oraz oceny zgodności z prawem dokumentów księgowych. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej " (...)" nastąpiło w wyniku nieprawidłowo prowadzonej rachunkowości, a w szczególności dopuszczenia przez biuro do wystawiania nieprawidłowych dokumentów wewnętrznych potwierdzających wydatki na zakup żywca, następnie księgowania takich dokumentów i zaliczania nieprawidłowo udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia żony wspólnika - P. K.

W związku z tym, iż biuro było ubezpieczone w zakresie odpowiedzialności cywilnej u pozwanego (poprzednika prawnego) powódka pismem z dnia 20 października 2010 r. dokonała zgłoszenia szkody u pozwanego. Decyzją z dnia 7 września 2011 r. pozwany odmówił uwzględnienia zgłoszonych roszczeń powołując się na przedawnienie. Powódka w dniu 26 września 2011 r. złożyła odwołanie do zarządu pozwanego towarzystwa, który pismem z dnia 16 marca 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Z uwagi na przedłużające się postępowanie likwidacyjne, powód wnioskiem z dnia 25 listopada 2010 r. dokonał zawezwania do próby ugodowej m.in. przeciwko pozwanemu oraz (...) SA w W.

W wyniku prowadzonych rozmów w dniu 18 kwietnia 2011 r. powódka zawarła ugodę sądową z (...) SA w W., które jest następcą prawnym (...) SA, w którym to Biuro posiadało ubezpieczenie OC za okres od 28 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

Na podstawie zawartej ugody sądowej (...) S.A. uznało swoją odpowiedzialność za szkody wyrządzone powodowi przez (...) sp. z o.o. Spółka (...) i wypłaciło odszkodowanie w kwocie 200.000 zł obejmujące okres od sierpnia do grudnia 2004 r. Pozwany odmówił natomiast podpisania ugody w zakresie pozostałego okresu 2004 r. (stycznia - lipiec).

W ocenie powódki poniesiona szkoda obejmuje: kwotę 206.856 zł tytułu zwiększonego zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r., kwotę 143-05i zł z tytułu odsetek od zaległości podatkowej za okres do dnia 14 marca 2014 r. kwotę 21.654 z tytułu opłaty prolongacyjnej za rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty (czyli odsetki w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych od dnia 15 marca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r.), kwotę 3.300 zł z tytułu opłaconego wpisu sądowego od skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, kwotę 1.650 zł z tytułu opłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej do NSA od wyroku WSA w Gorzowie, kwotę 31.005,70 zł z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych na rzecz Urzędu Skarbowego w związku z przymusową egzekucją ww. zobowiązania podatkowego. Łącznie szkoda doznana przez powódkę wynosi 407.516,70 zł.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami obowiązkowego ubezpieczenia OC doradców podatkowych, regulowanych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz. U. Nr 120, poz. 1023) suma ubezpieczenia za każde zdarzenie w okresie ubezpieczenia wynosiła 15.000 euro, czyli 70.633,50 zł (15.000 euro x 4,7089 zł). W ocenie powódki wskazany limit sumy ubezpieczenia nie ma zastosowania do łącznej szkody doznanej przez powoda w 2004 r. w okresie styczeń - lipiec, a ma zastosowanie do każdej czynności dokonanej w 2004 r. przez doradcę podatkowego. Zdaniem powódki za taką czynność należy uznać księgowanie każdego wadliwego dokumentu wewnętrznego, z których to żaden nie przekroczył sumy ubezpieczenia. Ewentualnie za czynność taką może być uznanie złożenia przez doradcę podatkowego deklaracji miesięcznej dotyczącej zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki " (...)". W takim przypadku w żadnym z miesięcy 2004 r. (styczeń - lipiec) szkoda również nie przekroczyła sumy ubezpieczenia. W związku z powyższym, w ocenie powódki, pozwany ponosi odpowiedzialność za szkodę w pełnej wysokości dochodzonej pozwem.

Dalej powódka podniosła, iż stanowisko pozwanego dotyczące przedawnienia roszczeń nie znajduje żadnych podstaw prawnych i faktycznych. Bezspornym jest, iż pozwany w roku 2004 r. miał zawartą umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z " (...) sp. z 0.0. Spółka (...) Ubezpieczony na podstawie umowy z dnia i sierpnia 2003 r. wykonywał w 2004 r. na rzecz spółki " (...)" usługi w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i podatkowej oraz oceny zgodności z prawem dokumentów księgowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 maja 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Po wyczerpaniu drogi odwoławczej, NSA wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. oddalił skargę kasacyjną i potwierdził prawomocnie prawidłowość decyzji dyrektora UKS. Zwiększenie w wysokości podatku dochodowego wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej " (...)", co nastąpiło w wyniku nieprawidłowo prowadzonej księgowości i doradztwa podatkowego przez ubezpieczonego. Przedmiotowa szkoda została zgłoszona do pozwanego pismem z dnia 20 października 2010 r. Jednocześnie w dniu 25 listopada 2010 r. przeciwko pozwanemu oraz pozostałym ubezpieczycielom oraz ubezpieczonemu zostało skierowane zawezwanie do próby ugodowej do Sądu Rejonowego w Gorzowie WIkp. W wyniku prowadzonych rozmów z (...) SA w W. została zawarta ugoda sądowa dotycząca okresu od września do grudnia 2004 r., a stosowne odszkodowania zostały już wypłacone. Zgodnie z powołanym przez pozwanego art. 819 k.c. § 1. Roszczenia z umowy ubezpieczenia przedawniają się z upływem lat trzech. § 3 w wypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej roszczenie poszkodowanego do ubezpieczyciela o odszkodowanie lub zadośćuczynienie przedawnia się z upływem terminu przewidzianego dla tego roszczenia w przepisach o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym lub wynikłą z niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. § 4. Bieg przedawnienia roszczenia o świadczenie do ubezpieczyciela przerywa się także przez zgłoszenie ubezpieczycielowi tego roszczenia lub przez zgłoszenie zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Bieg przedawnienia rozpoczyna się na nowo od dnia, w którym zgłaszający roszczenie lub zdarzenie otrzymał na piśmie oświadczenie ubezpieczyciela o przyznaniu lub odmowie świadczenia. Wskazany artykuł odsyła do przepisów o przedawnieniu roszczeń deliktowych lub kontraktowych, nie tylko w odniesieniu do czasu trwania przedawnienia, ale również do jego początku. W tej kwestii stosuje się zatem ogólną regułę z art. 120 k.c. (por. wyrok SA Poznaniu z dnia 5 maja 2005 r., I ACa 1724/04, LEX nr 175178). Przepis art. 120 k.c. wyraża z kolei zasadę, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Oczywiste jest zatem, iż dopóki szkoda nie powstanie, dopóty roszczenie o jej naprawienie w ogóle nie istnieje, w związku z tym nie sposób mówić o jego wymagalności i rozpoczęciu biegu przedawnienia (popr. Wyrok SN z dnia 23 lutego 2005 r., III CK 295/04, LEX lir 151650). Jeżeli więc szkoda powstanie późnej niż zdarzenie, które ją wywołało, jako początek terminu przedawnienia przyjąć należy dzień powstania szkody. Rozstrzygająca - o początku biegu terminu przedawnienia roszczenia pokrzywdzonego z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest przesłanka obiektywna w postaci istnienia szkody niezależnie od tego kiedy nastąpiło zdarzenie ją wyrządzające (por. wyrok SN z dnia 10 czerwca 1986 r., III CRN 101/86, LEX nr 8762). W przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, iż do błędu ze strony ubezpieczonego doszło w 2004 r. Jednakże szkoda powstała najwcześniej z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora UKS z dnia 16 maja 2008 r., a stała się ostatecznie sprecyzowana z chwilą wydania wyroku przez NSA z dnia 14 października 2010 r. I dopiero od tego momentu można mówić o powstaniu roszczenia odszkodowawczego powoda i biegu przedawnienia tego roszczenia. W związku z powyższym w dniu zgłoszenia szkody tj. 20 października 2010 r. roszczenia powoda nie były przedawnione.

Powód R. K. w analogiczny sposób uzasadniał swoje powództwo, wskazując, ze w jego przypadku decyzją z dnia 16 maja 2008 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 331.638 zł. Powód natomiast w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2004 r. deklarował dochód w wysokości 8.189,06 zł, a podatek dochodowy w wysokości zero. W ocenie powoda poniesiona przezeń szkoda obejmuje: kwotę 207.824 z tytułu zwiększonego zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r., kwotę 143.720 z tytułu odsetek od zaległości podatkowej za okres do dnia 14 marca 2011 r. kwotę 21.253 z tytułu opłaty prolongacyjnej za rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty (czyli odsetki w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych od dnia 15 marca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r.),kwotę 3.317 zł z tytułu opłaconego wpisu sądowego od skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, kwotę 1.659 zł z tytułu opłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej do NSA od wyroku WSA w Gorzowie, kwotę 6.911,60 zł z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych na rzecz Urzędu Skarbowego w związku z przymusową egzekucją ww. zobowiązania podatkowego. Łącznie szkoda doznana przez powoda R. K. wynosi 384.684,60 zł.

W odpowiedzi na pozew pozwany (...) SA w S. wniósł o oddalenie powództwa. W uzasadnieniu pozwany podał, iż podstawowe znaczenie ma ustalenie przedmiotowego "zdarzenia" szkodowego objętego ochrona ubezpieczeniową. Zgodnie z definicją mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. (w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe) ochrona ubezpieczeniowa obejmuje działanie lub zaniechanie ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, w których następstwie została wyrządzona szkoda uprawniająca poszkodowanego do dochodzenia roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonego - § 1 w związku z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W świetle tej definicji zdaniem pozwanego należy przyjąć, iż zdarzeniem szkodowym, którego dotyczy przedmiotowa ochrona ubezpieczeniowa jest nieprawidłowe rozliczenie roczne za 2004 r. podatków każdego z powodów.

Istnieją zatem wyłącznie dwa zdarzenia w rozumieniu ww. przepisów, tj. dwoma rozliczeniami rocznymi podatków każdego z powodów. Taki sposób rozumienia "zdarzenia" potwierdzają również - załączone do pozwów - decyzje organów skarbowych (UKS w Z.), które dotyczą wyłącznie rozliczenia rocznego podatków powodów za 2004 r. Decyzje określają wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok.

Decyzje natomiast nie odnoszą się z osobna do rozliczeń poszczególnych miesięcy w roku bowiem w takim przypadku wydana decyzja obejmowałby również odsetki od poszczególnych, nieuiszczonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Pozwany podniósł zarzut przedawnienia roszczeń powodów. Skoro zdarzenia w niniejszej "sprawie" dotyczyły rozliczeń podatku rocznego za 2004 r., to roszczenie uległo przedawnieniu, bowiem zostało zgłoszone pozwanemu po upływie trzech lat Skarżący wskazał przy tym, że decyzja organu podatkowanego maiła charakter wyłącznie deklaratywny i w związku z tym nie jest uzasadniony pogląd powodów co do znaczenia tego aktu.

Powództwo zdaniem pozwanego jest również nieuzasadnione z powodu nieobjęcia zdarzenia ochroną ubezpieczeniową. Skoro niniejsze postępowanie dotyczy zdarzenia związanego z rozliczeniem rocznych podatków powodów, które to miało miejsce po zakończeniu roku 2004, to tym samym nie jest objęte okresem ochrony umowy ubezpieczenia zawartej z pozwanym. Bowiem okres ten został wskazany w umowie ubezpieczenia od dnia 2003-08-28 do dnia 2004-08-27. Natomiast zdarzenia, będące przedmiotem niniejszego postępowanie (a więc rozliczenia roczne powodów) były dokonywane po zakończeniu roku 2004, czyli miały miejsce już w 2005 r. Tym czasem pozwany obejmował ochroną ubezpieczeniową okres tylko części roku 2004, tj. do dnia 27.08.2004.

Pozwany kwestionował również powstanie po stronie powodów szkody w sprawie, będącej w adekwatnym związku z działaniem lub zaniechaniem ubezpieczonego doradcy podatkowego. Sedno sprawy nie dotyczy kwestii sporządzania prawidłowej dokumentacji podatkowej, a braku dowodów na ponoszenie kosztów podatkowych, tj. braku dowodów na rzeczywiste ponoszenie wydatków przez powodów na zakup żywca. Dokumenty księgowe zostały sporządzone na podstawie uzyskanych od powodów informacji. Same braki w danych takich dokumentów księgowych można było uzupełnić poprzez inne dowody, w przypadku zakwestionowania przez organy skarbowe.

Dalej pozwany podniósł, iż ewentualna odpowiedzialność pozwanego w sprawie ograniczona jest sumą gwarancyjną, która w niniejszej sprawie wynosi 15 000 euro za zdarzenie. Ewentualną odpowiedzialnością ubezpieczeniową mogłyby być objęte wyłącznie dwa zdarzenia (rozliczenia roczne podatku dochodowego każdego z powodów), to tym samym odpowiedzialność pozwanego wobec każdego z powodów byłaby ograniczona do 15 000 euro. Wreszcie podniesiono zarzut zaliczenia na poczet szkody korzyści jakie powodowie uzyskali nie płacąc podatku w roku 2005.

W odpowiedzi na odpowiedź na pozew powodowie wskazali, iż w ocenie powodów zarzut compensatio lucri cum dumno jest chybiony, albowiem powodowie nie odnieśli żadnych korzyści finansowych z powodu niezapłaceniem spornego podatku.

Wyrokiem z dnia 18 października 2014 r. wydanym w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach Sąd Okręgowy w Gorzowie Wielkopolskim zasądził od pozwanego na rzecz powódki D. J. (1) kwotę 390.886,13 złotych wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 225.066,62 złotych od dnia 3 września 2012 r. do dnia zapłaty i od kwoty 165.819,51 złotych od dnia 8 października 2014 r. do dnia zapłaty. W pozostałym zakresie powództwo D. J. (1) oddalono i orzeczono o kosztach procesu oraz kosztach sądowych.

Rozstrzygając sprawę z powództwa R. K. Sąd zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę 375.294,60 złotych wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 210.160,11 złotych od dnia 3 września 2012 r. do dnia zapłaty i od kwoty 165.134,49 złotych od dnia 8 października 2014 r. do dnia zapłaty; oddalił powództwo w pozostałej części i rozstrzygnął o kosztach procesu i kosztach sądowych W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Okręgowy uznał za udowodnione następujące fakty:

Powodowie D. J. (1) i R. K. na podstawie umowy spółki cywilnej są wspólnikami spółki (...) spółka jawna z siedzibą w G. W spółce w roku 2004 zatrudniona była również P. K. - żona powoda R. K., której wynagrodzenie za rok 2004 wyniosło 85.932,46 zł. Udziały w podziale zysków i strat wspólników wynosiły po 50%. Jako wspólnicy D. J. (1) oraz R. K. byli w roku 2004 podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanymi do rozliczania i zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w spółce w częściach równych. W roku 2004 wspólnicy spółki rozliczali się z podatku dochodowego na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem wg skali 19% (liniowym). Zaliczki w ciągu roku 2004 na podatek dochodowy wspólnicy winni byli uiszczać na zasadzie miesięcznych zaliczek uproszczonych.

W dniu 1 sierpnia 2003 r. spółka (...) spółka jawna z siedzibą w G. zawarła z (...) sp. z 0.0. Spółka (...) z siedzibą w G. umowę nr (...). Przedmiotem umowy było wykonywanie usług doradztwa podatkowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 05.07.1996 o doradztwie podatkowym (§ 2 umowy). Przedmiot umowy obejmował w szczególności: udzielanie porad i opinii z zakresu zobowiązań podatkowych, prowadzenie i przechowywanie ewidencji księgowej, ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji podatkowej, sporządzanie w imieniu powodów zeznań i deklaracji podatkowych. Przy wykonywaniu zobowiązań biuro zobowiązało się prowadzić księgę i ewidencję zgodnie należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i na podstawie otrzymanych od zleceniodawcy dokumentów i informacji. Biuro zobowiązało się również do oceny w świetle prawa rachunkowego i podatkowego dokumentów księgowych oraz do decydowania o sposobie ich zakwalifikowania wraz ze sposobem uwidocznienia w księdze, ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy i rozliczeń podatku VAT oraz wypełnianie w imieniu zleceniodawcy miesięcznych deklaracji na te zaliczki oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, a także zeznania rocznego na podstawie danych wynikających z zapisów księgi i innych niezbędnych informacji dostarczonych przez zleceniodawcę. W celu prawidłowego wykonania zlecenia biuro zobowiązane było do badania odbieranych dokumentów pod względem formalnym i informowania zleceniodawcy o ewentualnych brakach lub wadach przedstawianych dokumentów (§ 4 ust. 5 umowy). (...) sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu odpowiedzialności cywilnej dotyczącej wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych i handlowych było ubezpieczone w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 27 sierpnia 2004 r. w (...) SA, a w okresie od 28 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w (...) SA.

Na podstawie umowy o wykonywanie usług podatkowych (...) prowadziło w 2004 r. obsługę podatkową, rachunkową i księgową spółki (...) sp.j. z siedzibą w G. Spółka ze względu rodzaj prowadzonej działalności (produkcja mięsa i masarnia) prowadziła skup żywca wołowego, wieprzowego, drobiu i towarów handlowych pochodzących z produkcji rolnej - na podstawie dowodów wewnętrznych w sytuacji, gdy nabywane surowce i towary pochodziły od rolników nieprowadzących działalności gospodarczej. Zakup żywca wołowego, wieprzowego, drobiu i towarów handlowych przez spółkę jawną odbywał się w ten sposób, że do skupów na terenie województwa (...) i (...) przyjeżdżali rolnicy, zapisywali ile sztuk żywca chcą sprzedać, żywiec był odbierany, ważony, a dostawca otrzymywał kartkę, na której widniała ilość sztuk żywca, waga oraz cena. Z tą kartką rolnik odbierał gotówkę, którą wypłacał skupujący żywiec pracownik spółki jawnej, często H. K. bądź R. K. Następnie R. K. lub jego ojciec H. K. sporządzali zestawienie zbiorcze skupu z danego dnia, sporządzane były również raporty kasowe, które dokumentowały wypłatę pieniędzy rolnikom. Na dowodach wewnętrznych nie było jednak podpisu dostawców, poświadczającego iż otrzymali oni zapłatę. Dowody wewnętrzne zawierały tylko pieczęć firmową, -datę i czasami także miejscowość, nr pozycji w księdze, numer dowodu wewnętrznego, -nazwa towaru. Jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i wartość w złotych, -imię i nazwisko sporządzającego oraz podpis, -podpis osoby odpowiedzialnej, - pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także wzmiankę o treści "Zestawienie zbiorcze", -czasami dekret księgowy. Tak przygotowane dokumenty wewnętrzne trafiały do Biura Doradców Podatkowych. Biuro przyjmowało ww. dokumenty wewnętrzne wystawione przez spółkę, nie kwestionowało ich prawidłowości, nie sygnalizowało konieczności wprowadzania zmian w dokumentowaniu zakupów żywca, ujmowało w prowadzonych księgach rachunkowych wydatki i na ich podstawie ustalało wysokość kosztów uzyskania przychodu. Następnie biuro obliczało należny do zapłaty podatek. Biuro w imieniu powodów składało w roku 2004 miesięczne deklaracje PIT - 5.

W latach poprzednich pomiędzy 1998 a 2003 (...) spółka jawna (...) z siedzibą w G. była kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej trzykrotnie i każdorazowo akceptowano ustalanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej opisanych dowodów wewnętrznych.

Powodowie D. J. (1) i R. K. w dniu 29 kwietnia 2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 r. - PIT-36L. W zeznaniu wykazali jedno źródło przychodów - pozarolniczą działalność gospodarczą dotyczącą spółki (...) spółka jawna (po 50%). Powodowie zadeklarowali dochód w wysokości 8.189,06 zł, a podatek dochodowy w wysokości zero.

W 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec powodów w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż powódka wykazując zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w wysokości "o" zaniżyła należny podatek o kwotę 329.979,00 zł, natomiast powód o kwotę 331.638,00 zł. Na zaniżenie podatku o ww. kwoty wpływ miało: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej (...) przypadających na powódkę o kwotę 1.752.607,10 zł, uwzględnienie odliczenia od dochodu dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.880,94 zł, uwzględnienie odliczenia od podatku dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.468,75 zł.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28 marca 2008 r. organ kontrolny przejął do postępowania kontrolnego dokumenty z postępowania Nr (...)- (...) przeprowadzonego wobec spółki (...) spółka jawna, w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2004 r. Z przejętych dowodów organ kontrolny ustalił, że wysokość dochodu za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych różni się od dochodu wykazanego przez wspólników spółki. Dochód według ustaleń kontroli stanowił kwotę 3.521.582,14 zł, natomiast według ustaleń spółki 16.378,13 zł. Różnica wyniosła 3.505.214.1 zł. UKS wskazał, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega kwota 3.308.867,55 zł (82,41% z zakupu żywca) z tytułu braku dowodów na poniesione wydatki na zakup żywca, kwota 110.4144,0 zł z tytułu braków dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych. Z przepisów ustawy o podatku VAT odnoszące się do rolników ryczałtowych wynika, iż w związku z zarejestrowaniem spółki jako podatnika podatku VAT winna ona stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i w z związku z tym miała ona obowiązek wystawiania faktur RR rolnikom ryczałtowym i ich posiadania. W wyniku kontroli Nr (...)- (...) z dnia 15 lutego 2008 r. ujawniono również błąd w wyliczeniu dochodu uzyskanego za 2004 r. przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki (...) - powodów R. K. i D. J. (1). Nieprawidłowo wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie P. K., żony R. K. Wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów tylko 50% kwoty wynagrodzeń (42.966,23 zł.) zamiast 100%, tj. kwoty 85.932,46 zł. Urząd Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu poniesienia wydatków, faktu związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie żywca nastąpiło wyłącznie z powodów wadliwych dokumentów zakupu, które nie stanowiły podstawy zapisów w księgach.

W wyniku postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2008 r. określono powodom zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004.

Na podstawie decyzji nr (...) D. J. (1) określono zobowiązanie w wysokości 329.979,00 zł a R. K. na podstawie decyzji nr (...) określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 331.638,00 zł. Podstawą do wydania decyzji było zakwestionowanie przez inspektora kontroli skarbowej i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów -.wydatków) na zakup żywca na kwotę 3.308.867,55 zł, wydatków na zakup towarów na kwotę 110.414 zł, wynagrodzenia P. K. na kwotę 85.932,46 zł. Od przedmiotowych decyzji zostały przez powodów złożone odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który to decyzją z nr (...)- (...)08 dnia 10 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe D. J. (1) oraz decyzją z tego samego dnia o numerze (...)- (...) utrzymał w mocy decyzję wobec R. K. Obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone przez powodów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargi powodów wyrokami I SA G0/942/08 z dnia 9 lutego 2009 (D. J. (1)) i I SA/Go 944/08 z dnia 10 lutego 2009 r. (R. K.). Od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. powodowie złożyli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem o sygn. akt II FSK 980/09 z dnia 14 października oddalono skargę kasacyjną D. J. (1) a wyrokiem z dnia 14 października 2010 o sygnaturze II FSK 925/09 oddalono skargę kasacyjną R. K. Wobec wyczerpania toku instancji sądowych decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stały się prawomocne.

Pismem z dnia 20 października 2010 r. powodowie zgłosili szkodę pozwanemu. Decyzją z dnia 7 września 2011 r. pozwany odmówił zaspokojenia roszczeń powodów. Powodowie wnieśli odwołanie od wydanej decyzji do Zarządu (...) S.A. w S. Pozwany podtrzymał swoje stanowisko. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2010 r. powodowie zawezwali pozwanego do próby ugodowej. Sprawa toczyła się pod sygnaturą I Co 1133/10. Pozwany nie zawarł w tym postępowaniu ugody z powodami. Ugoda została zawarta z ubezpieczycielem Biura Doradców Podatkowych w okresie od 28 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

W wyniku księgowania błędnych dokumentów za poszczególne miesiące od stycznia do końca lipca 2004 r. podatek dochodowy powodów D. J. (1) i R. K. uległ zwiększeniu o kwotę 204.093,34 zł.

Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozłożył zaległość podatkową powódki D. J. (1) na 12 rat. Wniosek wpłynął w dniu 14 marca 2011 r. Kolejna decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r.

Do wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za rok 2004 w ramach czynności egzekucyjnych powódka D. J. (1) zapłaciła 3.366,40 zł odsetek za rok 2004. W wyniku wydanych decyzji z dnia 16 maja 2011 nr (...), w dniu 25 kwietnia 2012 r. o numerze (...) oraz w dniu 12 kwietnia 2013 r. o numerze (...) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że łączna kwota odsetek za zwłokę oraz opłata prolongacyjna z tytułu rozłożenia zaległości podatkowej na raty wyniosła 268.303,40 zł z tego odsetki 219.495,40 zł a opłaty prolongacyjne 48.808,00 zł. Udział szkód powodujących powstanie odsetek proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych dla powódki D. J. (1) wynosi 165.819,51 zł.

Do dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za rok 2004 w ramach czynności egzekucyjnych R. K. nie wpłacił żadnych odsetek za rok 2004. W wyniku wydanych decyzji z dnia 16 maja 2011 nr (...), w dniu 26 kwietnia 2012 r. o numerze (...) oraz w dniu 11 kwietnia 2013 r. o numerze (...) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że łączna kwota odsetek za zwłokę oraz opłata prolongacyjna z tytułu rozłożenia zaległości podatkowej na raty wyniosła 267.195,00 zł z tego odsetki 217.896,00 zł a opłaty prolongacyjne 49.299,00 zł.

Udział szkód powodujących powstanie odsetek proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych dla powoda R. K. wynosi 165.134,49 zł.

Poniesione koszty egzekucyjne przez powódkę wynikające z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z tytułu egzekucji zaległości podatkowych za rok 2004 wyniosły 28.985,70 zł (31.005,70 - 2.020,00). Szkoda z tego tytułu za okres styczeń - lipiec 2004 to udział proporcjonalny zaległości z tego okresu do całego roku. Zatem szkoda z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych powódki D. J. (1) wynosi 17.914,03 zł (28.985,70 zł x 61,8030%). Poniesione koszty egzekucyjne przez powoda wynikające z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z tytułu egzekucji zaległości podatkowych za rok 2004 wyniosły 4.840,302!. Szkoda powoda z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych wynosi 2.991,45 zł (4.840,302! x 61,8030%).

Koszty wpisów sądowych poniesionych przez powodów za skargi w postępowaniu administracyjnym to 3.300,00 zł do WSA i 1.650,00 zł do NSA. Uwzględniając udział proporcjonalny szkody w okresie styczeń - lipiec 2004 r. wartość szkody powódki D. J. (1) wynosi 3.059,25,002! (4.950,002! x 61,8030%). Dla powoda R. K. szkoda z tego tytułu to kwota 3.075,32,002! (4.976,002! x 61,8030%).

Oceniając oba powództwa Sąd Okręgowy uznał je za uzasadnione, wskazując, że jedynie co do wysokości w nieznacznej części nie mogły zostać uwzględnione.

Sąd zaznaczył, że co do zasady stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Sporem stron objęta była przede wszystkim wykładnia pojęcia "zdarzenia szkodowego" i związane z tym konsekwencje prawne. Najdalej idące zarzuty pozwanego, na podstawie których wnosił on o oddalenie powództwa to: zarzut nieobjęcia przedmiotowego "zdarzenia szkodowego" ochroną ubezpieczeniową oraz zarzut przedawnienia roszczeń powodów. Dalej pozwany kwestionował pozostawanie szkody powodów w związku z adekwatnym działaniem lub zaniechaniem ubezpieczonego doradcy podatkowego, a z ostrożności procesowej powoływał się na ograniczenie ewentualnej odpowiedzialności do 15.000 euro za jedno zdarzenie szkodowe. Pozwany kwestionował również wysokość szkody poniesionej przez powodów, podnosił, iż zakupy towarów handlowych i żywca były "fikcyjne", a ubezpieczony u pozwanego doradca podatkowy dołożył staranności i należycie wykonał swoje obowiązki. Ostatnim z zarzutów pozwanego był zarzut kompensacji - zdaniem pozwanego powodowie nie płacąc na bieżąco podatków czy też mniejszej ich kwoty, przez okres czterech lat, w tym comiesięcznych zaliczek, powodowie uzyskali korzyść majątkową. Przez ten okres status majątkowy powodów na skutek tego stanu rzeczy był lepszy, mniej uszczuplony.

Oceniając podstawę prawną żądań obu pozwów Sąd stwierdził, że powodowie opierali swoje roszczenie na treści art. 471 k.c. Sąd zaznaczył, że odpowiedzialność kontraktowa powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1)

szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego;

2)

szkoda musi być spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika;

3)

związek przyczynowy między faktem nienależytego lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą.

Ciężar dowodu istnienia wyżej wymienionych przesłanek, faktu aktualizującego odpowiedzialność z art. 471 k.c., istnienia związku przyczynowego oraz powstania szkody, także w postaci utraconych korzyści, w świetle art. 6 k.c. spoczywa na wierzycielu, jako osobie, która z tychże faktów wywodzi skutki prawne.

Zdaniem Sądu powodowie sprostali obowiązkowi wykazania przesłanek odpowiedzialności kontraktowej ubezpieczonego doradcy podatkowego, z którym zawarli umowę świadczenia usług podatkowych spółki " (...)". Sąd odwołał się do normy art. 472 k.c., zgodnie z którą jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Sąd wskazał, że co do zasady obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązanie zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 354 k.c. Dopiero stan niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania daje podstawę do dokonania oceny staranności dłużnika. Zdaniem Sądu norma art. 355 k.c. wskazuje, że chodzi o pewien wzorzec zachowania dłużnika w zakresie jego zaangażowania i dbałości o wykonanie zobowiązania. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel i które zapewnia dłużnikowi brak odpowiedzialności, gdyby zobowiązania nie udało się wykonać. Przepis art. 355 § 2 k.c. stanowi dodatkowo, że ocena należytej staranności dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności dłużnika określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności. Profesjonalizm dłużnika powinien przejawiać się w dwóch podstawowych cechach jego zachowania - postępowaniu zgodnym z regułami fachowej wiedzy oraz sumienności. Obok fachowych kwalifikacji od profesjonalisty wymaga się zwiększonego zaangażowania w podjęte działania przygotowujące i realizujące świadczenie. Chodzi o większą zapobiegliwość, rzetelność, dokładność w działaniach dłużnika. Od dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wymaga się więc "szczególnej staranności".

Zdaniem Sądu Okręgowego poddana pod jego osąd umowa świadczenia usług w zakresie obsługi podatkowej w roku 2004 niewątpliwie była umową starannego działania, a biuro było zobowiązane w szczególności do "prowadzenia ksiąg i ewidencji z należytą starannością, w sposób zgodny z przepisami prawa polskiego i na podstawie otrzymanych od zleceniodawcy dokumentów i informacji" oraz "badania odbieranych dokumentów pod względem formalnym i informowania zleceniodawcy o ewentualnych brakach lub wadliwości przedstawionych dokumentów natychmiast po stwierdzeniu uchybień". Powodowie jako wspólnicy ww. spółki byli w roku 2004 podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanymi do rozliczania i zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w spółce w częściach równych. W roku 2004 powodowie rozliczali się w podatku dochodowym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem wg skali 19% (liniowym). Zaliczki w ciągu roku 2004 na podatek dochodowy powodowie opłacali na zasadzie miesięcznych zaliczek uproszczonych. Prowadząc obsługę podatkową spółki jawnej, w której powodowie są wspólnikami, biuro winno było przyjmować dokumenty wewnętrzne odpowiadające wymogom przepisów art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Sądu biuro doradztwa podatkowego przyjmowało od powodów dokumenty wewnętrzne zakupu żywca oraz towarów handlowych wystawiane przez spółkę, które nie odpowiadały przepisom art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Na podstawie wadliwych dokumentów wewnętrznych biuro księgowało wydatki spółki jawnej i zaliczało je jako koszty uzyskania przychodu, co miało z kolei bezpośredni wpływ na obliczanie należnej miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok 2004 r.

Dokumenty wewnętrzne zostały zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej podczas kontroli przeprowadzonej w roku 2008 i niespornym jest, iż z uwagi na upływ czasu nie dawały one możliwości ustalenia stron uczestniczących w transakcjach. Sporządzenie tych dokumentów w sposób wskazany w ww. przepisach pozwoliłoby na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu bardzo istotne w postępowaniach administracyjnych jest to, że nie kwestionowano faktu poniesienia przez powodów wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Wyłączenie 82,4% wydatków z kosztów uzyskania przychodu nastąpiło wyłącznie z powodu wadliwych dokumentów zakupu, które nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach.

Sąd wskazał, że błędem biura było też niewłaściwe zaliczenie w poszczególnych miesiącach roku 2004 wynagrodzenia P. K. do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej (...) Z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. W oparciu o opinię biegłego A. K. Sąd stwierdził, że wartość wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki jawnej.

Sąd podkreślił, iż wykonujący zlecenie T. Z. przesłuchany w charakterze świadka nie kwestionował w żaden sposób, iż wykonywał zlecenie nienależycie. Wprawdzie podkreślał, iż przyjmując wadliwe dokumenty wewnętrzne od zleceniodawcy bez zgłaszania konieczności ich poprawiania, działał nieświadomie, opierając się na ustaleniach wcześniejszych kontroli skarbowych, które nie wykazywały nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg, jednak nie zmienia to zdaniem Sądu faktu, iż wykonując zlecenie nie opierał się na obowiązujących wówczas przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutów pozwanego, iż doradca podatkowy działał z należytą starannością, Sąd wskazał, że z treści umowy powodów z doradcą podatkowym T. Z. wynikał jednoznaczny obowiązek badania dokumentów pod względem formalnym i informowanie zleceniodawcy o ewentualnych brakach lub wadliwości przedstawianych dokumentów. Niewątpliwie, zatem gdyby doradca podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż dowody w postaci "dowodów wewnętrznych" dostarczane przez pozwanych do zaksięgowania mają istotną wadę powodującą niemożliwość ich ujęcia w księgach i poinformował powodów o powyższym ponad wszelką wątpliwość z powodów racjonalnych wspólnicy spółki zadbaliby o dodatkowe elementy na dokumentach zakupu.

Sąd stwierdził, że biegły A. K. wskazał w opinii, że w wyniku wyłączenia z kosztów zakupów żywca jak i towarów handlowych w spółce a pośrednio u powodów powstał dochód i podatek dochodowy, które to wartości by nie powstały w takiej wysokości gdyby "dowody księgowe" były prawidłowe. W zaistniałej sytuacji powstało zobowiązanie podatkowe jak i należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu którego wspólnicy faktycznie nie uzyskali. Dochód i ustalony w tej części podatek dochodowy jest tylko wynikiem dopuszczenia do księgowania niewłaściwych dokumentów, a nie jest pochodną rzeczywistego dochodu. U podatników prowadzących księgi rachunkowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Koszty zakupu żywca i towarów udokumentowane nieprawidłowymi dowodami księgowymi stanowiłyby koszty uzyskania przychodów i nie zostałyby wyłączone z kosztów a zarazem nie zwiększyłyby dochodu (a w konsekwencji podstawy opodatkowania i należnego podatku) gdyby nie ich wada polegająca na niespełnieniu warunków minimalnych dla dowodu księgowego wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu nie jest tak, że w przypadku błędu doradcy podatkowego (lub biura rachunkowego) szkoda nie powstaje, gdyż podatek zawsze obciąża podatnika. Skoro doradca podatkowy świadczący usługi doradztwa podatkowego w wyniku nawet nieumyślnego zachowania, w przeświadczeniu o swej dobrej woli dopuszcza wadliwe dokumenty, to powodowie mieli prawo mieć pewność prawidłowości swojego postępowania. Biegły podkreślił w opinii, że korzystając z usług doradcy podatkowego klient oczekuje wskazówek, co do dalszego postępowania i ma prawo być przekonany, że zastosowanie się do jego zaleceń będzie dla niego najkorzystniejsze finansowo. Niejednokrotnie doradca podatkowy udzielający informacji wydający opinię może poprzez niedopatrzenie, zaniedbanie lub nieznajomości przepisu spowodować skutek taki, że podatnik podatek zapłaci w sytuacji, gdy po spełnieniu pewnych warunków, dopełnieniu pewnych formalności podatek mógłby być (w zgodzie z prawem) niższy lub nie wystąpić wcale. W niniejszej sprawie niewątpliwie gdyby powodowie zostali poinformowani o "właściwym" sposobie dokumentowania, zgodnym z przepisami prawa, którym spółka podlegała (ustawa o rachunkowości) nie doszłoby do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji nie powstałby podwyższony dochód zarówno spółki jak i wspólników w tej części.

Według Sądu tylko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu powodów wynagrodzenie małżonki powoda R. K. uznać należało, iż pomimo niewątpliwie wadliwego działania doradcy podatkowego nie powstała u powodów szkoda majątkowa. Niezależnie bowiem od sposobu zatrudnienia wynagrodzenie małżonka jednego ze wspólników nie mogło być zaliczone w koszty bez względu na formę zatrudnienia jak i wolę doradcy podatkowego czy klienta. Jednoznacznie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono z kosztów uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników". Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2001 r., do kiedy to obowiązywał jedynie zakaz zaliczania w koszty "wartości własnej pracy podatnika jego małżonka oraz małoletnich dzieci". Gdyby koszty wynagrodzenia pomimo ich poniesienia nie zostały ujęte w kosztach (podatkowych) spółki jej koszty a zarazem koszty przypadające na wspólnika byłyby niższe, co automatycznie spowodowałoby powstanie większego dochodu i podatku dochodowego należnego od wspólników. W tym przypadku nie powstała szkoda w zakresie podatku dochodowego powstałego w wyniku wyłączenia wynagrodzenia z kosztów. Szkoda powstała wyłącznie, jako pochodna powstałych zaległości podatkowych tj. w należnych odsetkach, opłatach prolongacyjnych i kosztach egzekucyjnych związanych z niewykonaniem tego obowiązku we właściwym terminie.

Odnosząc się do kwestii wysokości szkody Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie szkodą jest należny podatek, a w konsekwencji również zaległości podatkowe i związane z nimi odsetki, koszty egzekucyjne oraz koszty związane z postępowaniami sądowymi, opłaty prolongacyjne związane z rozłożeniem na raty zaległości podatkowych. Gdyby bowiem nie powstał należny podatek, nie powstałyby zaległości podatkowe, związane z nimi odsetki, powodowie nie musieli by ponosić kosztów egzekucyjnych czy prowadzić kosztownych postępowań administracyjnych i sądowych.

W celu wyliczenia rozmiarów rzeczywistej szkody powodów Sąd dopuścił dowód z opinii biegłego doradcy podatkowego. Ustalając wysokość szkody poniesionej przez powodów Sąd w całości oparł się na wyliczeniach biegłego, stwierdzając, że opinia została sporządzona rzetelnie, jest czytelna i zrozumiała a dane, z których wynikają obliczenia biegłego są spójne z danymi zawartymi w dokumentach znajdującymi się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutów pozwanego skierowanych przeciwko opinii Sąd stwierdził, że dotyczyły one wykładni pojęcia "zdarzenie szkodowe" i związanej z tym ściśle problematyki, a pozwany nie kwestionował obliczeń matematyczno - rachunkowych. Pozwany w piśmie ustosunkowującym się do opinii biegłego nie kwestionował również przyjęcia w poczet rzeczywiście poniesionej przez powodów szkody: wartości z tytułu poniesionych z tytułu odsetek i opłat prolongacyjnych, poniesienia przez powodów kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją zaległości podatkowych, wysokości poniesionych opłat sądowych związanych z wniesionymi przez powodów skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Wojewódzkiego. Stąd Sąd uznał, iż kwestie te nie są sporne. W oparciu o wyliczenia biegłego Sąd uznał, iż wysokość rzeczywistej szkody poniesionej przez powódkę D. J. (1) wyniosła 390.886,13 zł, a przez powoda R. K. 375.294,59 zł. (w wyniku księgowania błędnych dokumentów za okres I- VII 2004 r. w stosunku do każdego z powodów podatek dochodowy uległ zwiększeniu o kwotę 204.093,34 zł, wysokość szkody z tytułu opłaty prolongacyjnej, odsetek liczona jako udział odsetek za okres od I - VII 2004 r. w stosunku do odsetek za cały 2004 r. wynosi w przypadku D. J. (1) - 165.819,51 zł, a w przypadku R. K. -165.134,49 zł, wysokość szkody powstała wskutek poniesienia kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją zaległości podatkowych wynosi w przypadku D. J. (1) - 17.914,03 zł, a w przypadku R. K. - 2.991,45 zł, wysokość szkody poniesiona w związku z koniecznością uiszczenia opłat w postępowaniu administracyjnym przy proporcjonalnym uwzględnieniu poniesionej szkody wynosi: D. J. (1) - 3.059,25 zł. R. K. 3.075,32 zł.).

Odnosząc się do zarzutu uzyskania przez powodów korzyści majątkowej na skutek niepłacenia na bieżąco przez podatków, czy też mniejszej ich kwoty przez okres prawie czterech lat, w tym comiesięcznych zaliczek, Sąd stwierdził, że pozwany w żaden sposób nie wykazał polepszenia statusu majątkowego powodów. Nadto Sąd uznał, iż gdyby dowody zakupu żywca i towarów handlowych były właściwe tj. gdyby doradca podatkowy właściwie wskazał na konieczność ich uzupełnienia zgodnie z zawartą umową i obowiązującym prawem, dochód i podatek dochodowy u powodów nigdy by w tej części nie powstał. Z całokształtu materiału dowodowego tj. decyzji UKS, Dyrektora Urzędu Skarbowego, wyroków sądów administracyjnych oraz opinii biegłego, Sąd wywiódł, iż nie zakwestionowano faktu poniesienia przez powodów wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami a ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu nastąpiło wyłącznie z powodu wadliwych dokumentów zakupu, które nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach.

Zdaniem Sądu zeznania świadków: H. K., M. W., A. M., R. S., P. E., J. T., potwierdziły, iż powodowie nabywali od nich żywiec płacili gotówką, należeli do grupy solidnych płatników. Ich zeznania Sąd w całości uznał za wiarygodne.

Sąd stwierdził w konkluzji, że podczas przeprowadzonej kontroli UKS wyłączono dowody wewnętrzne na łączną kwotę 3.308.867,55 zł co stanowiło 82,41% wszystkich kosztów uzyskania przychodu w kwocie 4.015.195,19 zł, jasnym i logicznym jest jednak, iż powodowie wyprodukowali wędliny i mięso w ilości niekwestionowanej przez żadną ze stron, tak więc nie ma fizycznej możliwości, by wyprodukować taką ilość towaru z "niczego". W tym zakresie Sąd w całości dał wiarę R. K. zeznającemu w charakterze strony.

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego organ kontroli skarbowej w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego spółki powodów badał dokładnie przepływ całej masy towarowej w spółce i nie doszukał się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, w tym nieprawidłowości polegających na wykazywaniu fikcyjnych zakupów. Pozwany w żaden sposób nie wykazał, by powodowie dokonywali fikcyjnych zakupów. W wydanych decyzjach i orzeczeniach kwestionowano jedynie niewłaściwe udokumentowanie tych zakupów.

W kwestii zaliczenia do kosztów wynagrodzenia małżonki wspólnika w okresie od stycznia do lipca 2004 r. spółka zawyżyła koszty o zaksięgowane wynagrodzenie a zarazem zaniżyła dochód o kwotę 157,00 zł w czerwcu i 17.819 zł w miesiącu lipcu. W przeliczeniu na wspólnika zawyżenie kosztów wyniosło 8.988 zł a zarazem niewykazany i niezapłacony podatek należny wyniósł 1.707,72 zł. Zobowiązanie podatkowe przerodziło się w zaległość podatkową i nie uległo przedawnieniu w związku z czym wspólnicy spółki są zobowiązania do jego zapłaty. Z faktycznym przysporzeniem, korzyścią majątkową musiałby się wiązać fakt braku wymagalności podatku w całości lub w części np. z tytułu przedawnienia. Fakt zapłaty podatku z opóźnieniem nie daje podstaw do ustalenia przysporzenia. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność uzyskanych korzyści w wyniku niezapłacenia podatku w części wynikającego z błędnie zaksięgowanych wynagrodzeń P. K. Aby realnie przypisać podatnikom uzyskanie korzyści z niezapłaconego podatku w postaci posiadania większego majątku, możliwości osiągania wymiernych korzyści z niezapłacenia podatku należałoby ponadto przypisać podatnikom celowe działanie skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku, czego jednak strona pozwana zupełnie nie wykazała.

Jako podstawę prawną odpowiedzialności pozwanego jako ubezpieczyciela Sąd powołał normę art. 822 § 1 k.c.

Wskazano, że odpowiedzialność ubezpieczyciela jest wtórna wobec odpowiedzialności sprawcy i jest zależna od zakresu odpowiedzialności ubezpieczonego. Obowiązek świadczenia ubezpieczyciela (art. 805 § 1 k.c.) wynikający z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (art. 822 § 1 k.c.) aktualizuje się w razie wystąpienia stanu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczającego (ubezpieczonego), objętej treścią stosunku prawnego ubezpieczenia.

Sąd stwierdził w tym kontekście, że w sprawie bezspornym jest, iż (...) sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu odpowiedzialności cywilnej dotyczącej wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych i handlowych było ubezpieczone w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 27 sierpnia 2004 r. w (...) SA w S., a w okresie od 28 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w (...) SA.

Odnosząc się do wywodów pozwanego kwestionującego swoją odpowiedzialność, w oparciu o twierdzenie iż zdarzenie szkodowe nie było objęte ochroną ubezpieczeniową oraz opierającego się o wykładnię pojęcia "zdarzenia szkodowego ", którego dotyczy ochrona ubezpieczenia, Sąd stwierdził że w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów obowiązującego w dacie zawierania umowy ubezpieczenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe. § 10.4 ww. rozporządzenia wskazuje, iż przez zdarzenie rozumie się działanie lub zaniechanie ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, w których następstwie została wyrządzona szkoda uprawniająca poszkodowanego do dochodzenia roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonego.

Ochrona ubezpieczeniowa wynikająca z polisy (...) trwała od 28 sierpnia 2003 r. godz. 00:00 do dnia 27-08-2004 godz. 24.00. Tak więc ochroną ubezpieczeniową było objęte m.in. działanie bądź też zaniechanie ubezpieczonego w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 27.08.2004. Jak wynika z treści polisy przedmiot i zakres ubezpieczenia obejmował: OC z tytułu wykonywania zawodu doradcy podatkowego w zakresie zgodnym z rozporządzeniem Ministra Finansów oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych i handlowych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podstawą jego rozliczenia stanowią księgi rachunkowe. Osobne ewidencje podatkowe prowadzi się wyłącznie dla podatku VAT, który w niniejszym sporze nie występuje. Jest to zgodne z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W decyzjach z 16 maja 2008 r. zarzucono podatnikowi naruszenie art. 24 ust. 1, 2 i 4 ustawy o rachunkowości poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

a.

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

b.

zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26,27 i 27b,

c.

zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z ust. 3f podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Tak więc obowiązek wpłat prawidłowo ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych zaliczek na podatek dochodowy ciąży comiesięcznie na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą.

W świetle powyższego Sąd podzielił pogląd strony powodowej, iż nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych skutkujące nieprawidłowym wyliczeniem miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, co w konsekwencji miało wpływ na nieprawidłowe rozliczenie rocznego podatku. Zatem przez " zdarzenie szkodowe " należy rozumieć miesięczne sporządzanie rozliczeń na poczet podatku dochodowego. Tym bardziej, iż bezspornym jest iż w 2004 r. deklaracje PiT 5 wspólników spółki " (...)" były składane co miesiąc. Wypełnienie deklaracji podatkowej przez doradcę podatkowego jest również czynnością doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. W związku z powyższym chybione jest stwierdzenie pozwanego, iż zdarzeniem szkodowym było rozliczenie roczne za 2004 r. Zdarzeniem szkodowym w niniejszej sprawie było każdorazowe złożenie miesięcznej deklaracji PIT 5 wspólników spółki " (...)" przez doradcę podatkowego, a zatem ochroną ubezpieczeniową objęty jest okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 lipca 2004 r.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami obowiązkowego ubezpieczenia OC doradców podatkowych, regulowanych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1023) suma ubezpieczenia za każde zdarzenie w okresie ubezpieczenia wynosiła 15.000 euro.

Konsekwencją przyjęcia przez Sąd poglądu, iż zdarzeniem szkodowym w niniejszej sprawie było każdorazowe złożenie miesięcznej deklaracji PIT 5 wspólników spółki " (...)" przez ubezpieczonego doradcę podatkowego, jest ustalenie, iż pozwany ponosi odpowiedzialność za szkodę w pełnej wysokości, albowiem suma ubezpieczenia nie wyznacza górnej granicy odpowiedzialności pozwanego w okresie ubezpieczenia, a ma zastosowanie do pojedynczych działań doradcy podatkowego w tym okresie.

Zarzut przedawnienia Sąd uznał za bezzasadny wywodząc, że powodowie upatrywali odpowiedzialności ubezpieczonego doradcy podatkowego w nienależytym wykonaniu zobowiązań (art. 471 k.c.), które wobec nich zaciągnął w związku z zawarciem umowy świadczenia usług podatkowych. Poprzez art. 822 k.c. odpowiedzialność tę ponosi pozwany. Z kolei art. 819 § 3 k.c. w przypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej odsyła do przepisów o przedawnieniu roszczeń deliktowych lub kontraktowych, nie tylko w odniesieniu do czasu trwania przedawnienia, ale również do jego początku. W tej kwestii stosuje się zatem ogólną regułę z art. 120 k.c., a przepis szczególny z art. 819 § 2 k.c. nie ma zastosowania. Art. 120 § 1 k.c. stanowi, iż bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 listopada 2013 r. II CZP 72/13 stwierdził, że, " w art. 120 § 1 zdanie drugie k.c., mowa jest literalnie o początku biegu przedawnienia w dniu, "w którym roszczenie stałoby się wymagalne", gdyby wierzyciel podjął czynność powodującą stan wymagalności w najwcześniej możliwym terminie". Ten najwcześniejszy termin, to moment, w którym zrealizują się wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, a zatem ze stanu bezprawności kontraktowej wyniknie dla wierzyciela szkoda, pozostająca z nim w związku przyczynowym. Już wówczas wierzyciel przez wezwanie dłużnika do spełnienia świadczenia odszkodowawczego może spowodować wymagalność powstałego na jego rzecz roszczenia. Dłużnik powinien to świadczenie spełnić po upływie odpowiedniego czasu, ustalonego zgodnie z kryterium "niezwłoczności" z art. 455 k.c. Dokładny początek biegu tego terminu musi być oczywiście określany ad casum, zaś przyjęcie w tym zakresie jakiejkolwiek bardziej ogólnej formuły nie wydaje się możliwe. Zdaniem Sądu termin przedawnienia roszczenia o zapłatę odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) rozpoczyna bieg od dnia wystąpienia szkody pozostającej w związku przyczynowym z tym zdarzeniem (art. 120 § 1 k.c.). Dopóki szkoda nie powstanie, dopóty roszczenie o jej naprawienie w ogóle nie istnieje, w związku z tym nie sposób mówić o jego wymagalności i rozpoczęciu biegu przedawnienia (por. wyrok SN z dnia 23 lutego 2005 r., 111 CK 295/04, LEX nr 151650). Jeżeli więc szkoda powstanie późnej niż zdarzenie, które ją wywołało, jako początek biegu terminu przedawnienia przyjąć należy dzień powstania szkody. Rozstrzygająca - o początku biegu terminu przedawnienia roszczenia pokrzywdzonego z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest przesłanka obiektywna w postaci istnienia szkody niezależnie od tego kiedy nastąpiło zdarzenie ją wyrządzające (por. wyrok SN z dnia 10 czerwca 1986 r., 111 CRN 101/86, LEX nr 8762). W przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, iż do błędu ze strony ubezpieczonego dochodziło w poszczególnych miesiącach 2004 r. Jednakże zdaniem sądu szkoda powstała z chwilą wydania wyroku przez NSA w dniu 14 października 2010 r. Dopiero zatem od 14 października 2010 r. można mówić o powstaniu roszczenia odszkodowawczego powodów i biegu przedawnienia tych roszczeń. Bezspornym jest, iż powodowie niezwłocznie zgłosili pozwanemu szkodę, tj. w dniu 20 października 2010 r., a w dniu 25 listopada 2010 r. powodowie zawezwali pozwanego do próby ugodowej. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd nie podzielił poglądu pozwanego, że roszczenie o naprawienie szkody uległo przedawnieniu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o odsetkach Sąd wskazał, że powodowie żądali zasądzenia odsetek ustawowych od dnia wniesienia pozwu. Co do części kwot sąd uwzględnił żądanie powodów. Jednakże od kwoty 165.819,51 zł. (D. J. (1)) i kwoty 165.134,49 zł. (R. K.) Sąd zasądził odsetki ustawowe od dnia wydania wyroku mając na uwadze wyliczenia biegłego (co do ustalenia wysokości szkody przy uwzględnieniu odsetek powstałych od zaległości podatkowych oraz opłat prolongacyjnych związanych z rozłożeniem zaległości podatkowych na raty i przy przyjęciu daty wyliczenia szkody w tym zakresie) i uwzględniając stanowisko powodów wyrażone na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. dotyczące zasądzenia od wymienionych wyżej kwot.

W pozostałym zakresie Sąd oddalił roszczenia powodów D. J. (1) i R. K.

O kosztach procesu Sąd orzekł na podstawie art. 100 k.p.c. obciążając nimi w całości pozwanego albowiem powodowie ulegli tylko co do nieznacznej części swego żądania (powódka wygrała proces w 96%, a powód R. K. wygrał proces w 98%).

Sąd wskazał, że na podstawie art. 113 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, biorąc pod uwagę, to że pozwany przegrał proces niemal w całości nakazał w punkcie IV i VIII wyroku ściągnąć od pozwanego na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. z tytułu brakującej części kosztów sądowych (brakującej opłaty od pozwu) kwotę 15.376 zł. (punkt IV wyroku - opłata od pozwu wyniosła 20.376 zł- 5.000 zł) i kwotę 14.235 zł (punkt VIII wyroku - opłata od pozwu wyniosła 19.235 zł - 5.000 zł).

Apelację od wyroku w części uwzględniającej oba powództwa wniósł pozwany wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie powództwa w całości, zasądzenie od powodów na rzecz pozwanego kosztów procesu za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako wniosek ewentualny zażądano uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- przepisów art. 805 i art. 822 § 1 k.c. w związku z art. 361 k.c., w związku z art. 471 k.c., w związku z § 2 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe, poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie i ustalenie przez Sąd I instancji odpowiedzialności pozwanego ubezpieczyciela za ubezpieczonego doradcę podatkowego, mimo braku działań lub zaniechań ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, w których następstwie, w adekwatnym związku przyczynowym, zostałaby wyrządzona szkoda powodom,

- przepisów art. 819 § 2 k.c. (w brzmieniu obowiązującym do noweli z 13 kwietnia 2007 r.) poprzez niezastosowanie, a także art. 819 § 3 k.c. oraz art. 120 § 1 k.c., w związku z art. 361 k.c., w związku z art. 471 k.c., w związku z § 1 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe, poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie przez Sąd I instancji, iż bieg terminu przedawnienia w sprawie rozpoczął się z dniem wydania wyroku z dnia 14 października 2010 r. przez NSA, a nie z datą powstania szkody, tj. z datą rozliczenia podatków powodów za 2004 r., co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutu przedawnienia podniesionego przez pozwanego, Nadto podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 232 k.p.c. oraz art. 233 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie przez Sąd Okręgowy oceny dowodów w sposób jednostronny i nie wszechstronny, w szczególności na skutek całkowitego pominięcia ustaleń przedmiotowego postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającego z niego braku dowodów na ponoszenie przez powodów kosztów podatkowych, tj. braku dowodów na rzeczywiste ponoszenie wydatków przez powodów na zakup żywca, co nie może obciążać ubezpieczonego doradcę podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem pozwanego brak jest przesłanek odpowiedzialności pozwanego ubezpieczyciela. W okresie od 28 sierpnia 2003 r. do 27 sierpnia 2004 r. trwała ochrona ubezpieczeniowa pozwanego w zakresie tzw. obowiązkowego OC wykonywania zawodu doradcy podatkowego (...) sp. z o.o. Zdaniem pozwanego w okresie tym nie wystąpiły zdarzenia w następstwie których doszłoby do szkody u powodów.

Ubezpieczyciel odpowiada za szkody powstałe w trakcie ubezpieczenia i zgłoszone przed upływem przedawnienia roszczeń. Bowiem zgodnie z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów ochrona ubezpieczeniowa obejmuje działanie lub zaniechanie ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, przy wykonywaniu czynności, w których następstwie została wyrządzona szkoda uprawniająca poszkodowanego do dochodzenia roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonego - § 1 w związku z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Tym samym dla ustalenia takiej odpowiedzialności, zdaniem skarżącego, należy po pierwsze przyporządkować działanie lub zaniechanie ubezpieczonego, a po drugie wskazać na szkodę, która z tego tytułu powstała w konkretnym okresie ubezpieczenia, w którym miało ono miejsce. Sąd Okręgowy uznał, iż taką okolicznością - stanowiącą jakby pierwszą ww. przesłankę - jest przyjmowanie przez ubezpieczonego do księgowania wadliwych dokumentów wewnętrznych powodów dotyczących zakupu żywca oraz towarów handlowych. Skarżący wyraził wątpliwość, jaka szkoda zdaniem Sądu z tytułu ww. zdarzenia została wyrządzona powodom, tj. klientom ubezpieczonego. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie może sugerować, że jest nią nieprawidłowe rozliczanie miesięcznych deklaracji podatkowych, co oznaczałoby iż dla Sądu "zdarzenia szkodowe" wynikają z comiesięcznego rozliczania zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Zdaniem pozwanego jest to całkowicie błędne stanowisko, bowiem tak wskazane zdarzenie nie mogło skutkować jakąkolwiek szkodą. "Wadliwość" przedmiotowych dokumentów wewnętrznych była do usunięcia nawet jeszcze na etapie postępowania wszczętego przez organa podatkowe. Jak wynika z akt tego postępowania oraz uzasadnień decyzji wydanych w sprawie (w tym załączonych do pozwu) dla udowodnienia tychże transakcji wystarczyło np. podać dane kontrahentów, których dotyczyły, a czego ani powodowie, ani ich pełnomocnik nie uczynili. Ta okoliczność była więc "do naprawienia" w toku postępowania podatkowego, skoro wystarczyło przedstawić rzeczywistych kontrahentów, tj. np. świadków - podmioty sprzedające żywiec powodom, co "sanowałoby" takie transakcje jako prawidłowo zaliczone do kosztów. Z dowodów postępowania podatkowego wynika, iż strona powodowa nie potrafiła przedstawić takich sprzedawców żywca, z którymi prowadziła transakcje. Zdaniem apelującego przedmiotowe "błędy" mogły być skorygowane również przy rozliczeniu rocznym podatków. Wówczas w zasadzie ustaleniu podlega zarówno wymiar podatku jak i ewentualna konieczność dopłat podatku, itp. Skoro tak, to deklaracje podatkowe dotyczące miesięcznych zaliczek nie mogą stanowić "zdarzeń szkodowych", skoro nie wyrządzały szkody w ujęciu cywilnoprawnym.

Analogiczne uwagi skarżący odniósł do "zdarzenia szkodowego" w postaci księgowania wadliwych dokumentów wewnętrznych. Ta ewentualna "wadliwość" nie skutkowała jego zdaniem szkodą i podlegała tym bardziej "naprawie" z ww. odpowiednio mających tu zastosowanie powodów. Podkreślono, iż taki sposób ujmowania przedmiotowych kosztów był stosowany u powodów już wcześniej, co nie zostało zakwestionowane przez organa skarbowe, mimo poprzednich kontroli skarbowych.

Zdaniem skarżącego powyższe prowadzi do wniosku, iż za "zdarzenie szkodowe" może być uznane w niniejszej sprawie wyłącznie rozliczenie roczne podatku każdego powodów za 2004 r. Jest to bowiem zdarzenie prowadzące do skutku w postaci ewentualnej szkody związanej z nieprawidłowym rozliczeniem podatku rocznego. Zresztą tylko te właśnie rozliczenia były przedmiotem postępowań podatkowych wszczętych w sprawie, a nie kwestia nieprawidłowo ustalonych zaliczek miesięcznych, czyli rozliczania tzw. PIT-ów miesięcznych. Takie rozumienie "zdarzenia" potwierdzają decyzje organów skarbowych (UKS w Z.), które dotyczą wyłącznie rozliczenia rocznego podatków powodów za 2004 r. Decyzje określają wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. W żaden sposób decyzje organów nie odnoszą się z osobna do ustalania i rozliczania przez powodów miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Gdyby przedmiotem postępowania podatkowego była kwestia rozliczania zaliczek miesięcznych na poczet podatku to niewątpliwie decyzja musiałaby odnosić się wprost do takiego zakresu postępowania. Przejawiałoby się to m.in. wskazaniem przez organa skarbowe prawidłowej (czy kwestionowanej) wysokości przedmiotowych zaliczek miesięcznych wraz z naliczeniem odpowiednich odsetek z tytułu ich uszczuplenia.

Według skarżącego z faktu, że w sprawie nie została wydana taka decyzja, ani tzw. "decyzja odsetkowa" odnosząca się do poszczególnych miesięcznych zaliczek podatkowych. Wywodzić należy, iż postępowanie podatkowe nie odnosiło się do rozliczeń za poszczególne miesiące, a "tylko" do "jednorazowego" rozliczenia rocznego podatków. Powyższe prowadzi więc do jednoznacznego wniosku, iż ewentualnym "zdarzeniem" w niniejszej sprawie w rozumieniu ubezpieczenia OC doradców podatkowych jest sporządzenie deklaracji podatkowej rozliczającej roczny podatek dochodowy za 2004 r. powodów. Tym samym odpowiedzialność pozwanego wobec każdego z powodów ograniczona w sprawie jest do kwoty 15 000 euro, według kursu z dnia 2 stycznia 2003 r., co wynika z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. tj. ustalanego przy zastosowaniu kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski po raz pierwszy każdego roku, a skoro przedmiotowa umowa ubezpieczenia zawarta została 27 sierpnia 2003 r. to właściwym jest ww. kurs z dnia 2 stycznia 2003 r., czyli 4,0095 zł za 1 Euro.

Skarżący zaznaczył też, że Sąd Okręgowy w wyroku nie wskazał ani na kwoty odpowiadające danym zdarzeniom objętym ochroną ubezpieczeniowym, ani nie wskazał w jaki sposób odnosi je do poszczególnych sum gwarancyjnych za każdorazowe zdarzenie.

Zdaniem pozwanego, mając na uwadze powyższe ustalenia, w niniejszej sprawie nie zachodzi odpowiedzialność pozwanego wobec powodów z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego OC ubezpieczonego doradcy podatkowego. Bowiem w okresie ubezpieczenia, tj. od 28 sierpnia 2003 r. do 27 sierpnia 2004 r. nie doszło do szkody. Rozliczenie podatku za 2004 r. następuje od dnia 2 stycznia 2005 r. do 2 maja 2005 r. tj. pozostaje poza okresem ochrony pozwanego ubezpieczyciela. Powodowie winni więc skierować ewentualne roszczenia do ubezpieczyciela doradcy podatkowego udzielającego ochrony w ww. okresie 2005 r.

Kwestionując uznanie za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia, skarżący stwierdził, że nawet przyjęcie daty pierwszej decyzji organu podatkowego (czyli ok. dnia 16 maja 2008 r.) jest nieprawidłowe w sprawie. Przedmiotowe decyzje podatkowe, jak i orzeczenie NSA, mają wyłącznie charakter deklaratoryjny. Nie można więc wskazywać na daty ich wydania jako tożsame z datą powstania i wymagalności szkody. One wyłącznie potwierdzają dany stan faktyczny i prawny, a nie tworzą go. Potwierdzają w tym przypadku nieprawidłowe rozliczenie podatków rocznych powodów za 2004 r. Z tego powodu można uznać, iż szkoda w niniejszej sprawie, to data właśnie nieprawidłowego rozliczenia podatku, w tym więc przypadku podatku rocznego, a co nastąpiło w 2005 r.

Skarżący odwołał się też do art. 819 § 2 k.c. zauważając, że Sąd Okręgowy zupełnie pominął i nie zastosował tej podstawy prawnej.

Pozwany podniósł, iż Sąd Okręgowy nie rozważył wnikliwie i pominął dużą część ustaleń postępowania podatkowego, co doprowadziło do mylnego przekonania, iż ubezpieczony mógł dokonać rozliczenia podatkowego w sposób, który nie zostałby skutecznie zakwestionowany przez organa skarbowe. Sąd na tej podstawie w poczet szkody zaliczył koszt podatku, a także odsetek od niego i kosztów, mimo iż szkodą - co do zasady - może być niezapłacony, czy należny podatek. Bowiem nawet, gdyby każdy z powodów dokonał ustalenia podatku zgodnie z interpretacją organów skarbowych, stan majątkowy poszkodowanych byłby i tak "uszczuplony" o przedmiotowy podatek, którego zapłaty należałoby dokonać w prawidłowej kwocie oraz w terminie. Podatek nie spełnia więc przesłanek szkody, jest obciążeniem publicznoprawnym, którego ponoszenie jest niezależne od swobodnej woli powoda.

Zdaniem pozwanego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności również decyzje skarbowe wydane w sprawie, potwierdzają że podstawową przyczyną nieprawidłowego rozliczenia podatków był brak dowodów na rzeczywiste ponoszenie wydatków przez powodów na zakup żywca. Z dowodów postępowania podatkowego wynika, iż strona powodowa nie potrafiła przedstawić takich sprzedawców żywca, z którymi prowadziła transakcje. To więc nie działania, czy zaniechania ubezpieczonego doradcy podatkowego, a wyłącznie bezpośrednio powodów skutkowały wydaniem negatywnych decyzji i orzeczeń podatkowych. To powodowie doprowadzili do sytuacji uznania przez organa skarbowe transakcji żywcem za fikcyjne.

Zdaniem skarżącego powodowie nie byli w stanie - również w postępowaniu podatkowym - przedstawić danych swoich kontrahentów, a wiec jest to okoliczność zupełnie zależna od nich, na którą wpływu nie mógł mieć ubezpieczony doradca podatkowy.

Skarżący wywodził, że Sąd pomimo tego, w tych kwestiach oparł się w całości na zupełnie przeciwstawnych i odmiennych do ww. ustaleń organów podatkowych, oświadczeniach świadków i powodów, które nie można uznać za obiektywne dowody w sprawie, skoro pochodzą od osób bezpośrednio zainteresowanych wynikiem sprawy, a także współpracujących ze sobą, a wiec powiązanych ze sobą biznesowo. Zdaniem apelującego z powyższych przyczyn brak jest przesłanek dla uznania, iż szkody w sprawie, pozostają w adekwatnym związku z działaniem lub zaniechaniem ubezpieczonego doradcy podatkowego.

Powodowie wnieśli o oddalenie apelacji w całości podtrzymując wcześniejszą argumentację i przedstawiając stanowisko aprobujące zapadłe orzeczenie i jego uzasadnienie.

Uzasadnienie prawne

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd Okręgowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i poczynił ustalenia faktyczne adekwatne do treści przedstawionego przez strony materiału procesowego. Ustalenia te Sąd odwoławczy czyni częścią uzasadnienia swojego orzeczenia nie znajdując konieczności ponownego ich szczegółowego przytaczania.

Trafna jest też przedstawiona przez Sąd Okręgowy w obszernym uzasadnieniu ocena prawna powództwa. Sąd prawidłowo zastosował normę art. 471 k.c. w zw. z art. 822 k.c. oraz dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego ustalając, na czym polegało zachowanie doradcy podatkowego skutkujące szkodą w majątku obojga powodów. Nie budzi też wątpliwości zastosowanie przez Sąd Okręgowy normy art. 361 k.c. i określenie wysokości szkody pozostającej w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez doradcę podatkowego. Wywody te (poza kwestiami przedstawionymi niżej w odniesieniu do zarzutów apelacji) jako zaakceptowane przez Sąd odwoławczy (z dalszymi uzupełnieniami) stanowią część uzasadnienia niniejszego wyroku. W tym miejscu jedynie dodać należy, że umowa o doradztwo podatkowe, podlega zakwalifikowaniu jako umowa o świadczenie usług do której odpowiednio stosować należy przepisu o umowie o dzieło (art. 750 k.c. w zw. z art. 735 k.c.).

Odnosząc się do zarzutów apelującego odstąpić trzeba od hierarchii nadawanej im w petitum apelacji. W pierwszej kolejności rozważyć należy bowiem te, które kwestionują poprawność zastosowania przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem przesądzenie kwestii poprawności ustaleń faktycznych otwiera możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Rozważając zasadność zarzutu naruszenia normy art. 233 k.p.c. przypomnieć należy, że dla skutecznego postawienia tego zarzutu nie wystarcza samo twierdzenie strony skarżącej o wadliwości dokonanych ustaleń faktycznych, odwołujące się do stanu faktycznego, który jej zdaniem odpowiada rzeczywistości (przedstawienie przez skarżącego odmiennej oceny materiału procesowego i poszczególnych dowodów). Zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów musi polegać na podważeniu podstaw tej oceny, z wykazaniem, że jest ona rażąco wadliwa lub oczywiście błędna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r. IV CK 274/03, Lex nr 164852). Konieczne jest przy tym wskazanie przez skarżącego konkretnych przyczyn dyskwalifikujących wywody sądu I instancji w tym zakresie. W szczególności strona skarżąca powinna wskazać, jakie kryteria oceny naruszył sąd analizując materiał dowodowy, uznając brak wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów lub niesłusznie im ją przyznając (por wywody Sądu Najwyższego m.in. w orzeczeniach z dnia 23 stycznia 2001 r. IV CKN 970/00, LEX nr 52753; z dnia 12 kwietnia 2001 r., II CKN 588/99, LEX nr 52347; z dnia 10 stycznia 2002 r., II CKN 572/99, LEX nr 53136). Jako zasadnicze kryteria tej oceny wyróżnia się zgodność wniosków sądu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz komplementarność (spójność) argumentacji polegającą na wyprowadzaniu poprawnych wniosków z całokształtu materiału procesowego. Spójność ta będzie więc naruszana w przypadku nieuzasadnionego pominięcia przez Sąd wniosków przeciwnych wynikających z części dowodów.

Dla podważenia prawidłowości oceny dowodów przedstawionej przez Sąd I instancji skarżący winien zatem był wykazać, w jakich konkretnie fragmentach argumentacja Sądu I instancji jest sprzeczna z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, które elementy materiału dowodowego (dowody) zostały przez Sąd I instancji wadliwie pominięte i jakie wnioski faktyczne z tychże fragmentów materiału procesowego powinny być w sposób poprawny wyprowadzone.

Takiego wywodu skarżący w apelacji nie przedstawił, poprzestając na wyłącznie na ponownym przedstawieniu własnej oceny części dowodów i wywodzeniu z nich konsekwencji korzystnych dla przyjętej linii obrony.

W uzasadnieniu tej części zarzutów apelacji skarżący eksponuje kwestię wadliwego ustalenia powstania szkody w majątku powodów wywodząc, że podatek należny, ustalony stosownie do przepisów nie może być uznany za szkodę. Odnosząc się do tej kwestii podzielić należy argumentację Sądu Okręgowego wskazującego wyraźnie, że szkoda powodów w części w której powództwo zostało uwzględnione nie stanowi podatku, który byłby należny gdyby ubezpieczony prawidłowo wykonał umowę. Szkoda w tej części wynikła z faktu, że wskutek wadliwego wykonania umowy przez doradcę podatkowego powodowie nie mogli dokonać odliczenia od podatku kosztów uzyskania przychodu mimo faktycznego wydatkowania kwot na zakup żywca. Innymi słowy powodowie nie mogli skorzystać z prawa pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego mimo poniesienia kosztów, które (gdyby zostały odpowiednio udokumentowane) podlegałyby rozliczeniu i zmniejszałyby wydatnie wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nienależyte dokumentowanie natomiast wynika z błędnej interpretacji przepisów dokonanej przez doradcę podatkowego, który przez okres kilkuletniej współpracy utwierdzał zleceniodawcę w przekonaniu, że przyjęta praktyka dokumentowania zakupów jest prawidłowa w świetle przepisów prawa podatkowego.

W tym znaczeniu szkoda polega na tym, że określone decyzjami organów podatkowych zobowiązanie nie powstałoby w orzeczonym rozmiarze, gdyby powód wykonał umowę zgodnie z prawem (w odpowiednim czasie odmówił księgowania nieprawidłowych dokumentów i wskazał, w jaki sposób zleceniodawca winien prawidłowo udokumentować zakupy).

Skarżący zarzucając niezasadne ustalenie faktu poniesienia kosztów w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które wskutek nieprawidłowego udokumentowania nie zostały uwzględnione w toku postępowania prowadzonego przez organy skarbowe, w istocie nie wskazał z jakich przyczyn wadliwa jest ocena wiarygodności zeznań świadków wskazanych przez Sąd I instancji, których zeznania posłużyły do ustalenia praktyki dokumentowania zakupów przez spółkę powodów żywca od rolników i faktu poniesienia wydatków tak dokumentowanych.

Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. skarżący ogranicza się do powołania się na wybrane przez siebie fragmenty uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie pomija to, że cytowane fragmenty odnosiły się do konkretnych zarzutów stawianych przez skarżących w skargach do WSA. Wobec treści decyzji organów w postępowaniu podatkowym oraz treści skarg w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sądy nie oceniały kwestii faktu poniesienia kosztów lecz kwestię prawidłowości oceny przez organy podatkowego obu instancji, przydatności (prawidłowości) sposobu ich udokumentowania dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści orzeczeń WSA i NSA dołączonych do pozwów w obu sprawach. Trafnie Sąd Okręgowy ocenił znaczenie tych orzeczeń odwołując się do wniosków z nich wynikających a wskazujących na to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaaprobowano pogląd organów podatkowych co do elementarnej wadliwości i nieprzydatności (w płaszczyźnie prawa podatkowego) dokumentów przyjętych przez doradcę podatkowego za podstawę dla ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w roku 2004. Jednocześnie (wbrew sugestii skarżącego) żaden z Sądów w tym postępowaniu nie zakwestionował faktu posiadania żywca w ilości wynikającej z dokumentacji spółki i faktycznego poniesienia wydatków.

W rezultacie z treści uzasadnień obu orzeczeń nie sposób wywodzić, że Sąd Okręgowy sprzecznie z treścią materiału dowodowego ustalił okoliczność faktycznego poniesienia wydatków, które w przypadku prawidłowego ich udokumentowania byłyby kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji zeznania świadków i strony oraz treść orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych uznać należy, że stanowisko skarżącego nie podważa dokonanej przez Sąd Okręgowy oceny materiału dowodowego.

Skarżący nie wyjaśnił w uzasadnieniu na czym polegać miało zarzucane przezeń naruszenie art. 232 k.p.c. Przepis ten stanowi, że strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne a sąd może dopuścić dowód niewskazany przez stronę. Zasadniczo więc norma powoływana przez skarżącego określa ciężary procesowe stron. To strony (a nie Sąd) są jej adresatami. Sąd zatem, co do zasady, normy tej naruszyć nie może. Skarżący nie wskazuje też, by Sąd wadliwie przeprowadził (lub zaniechał przeprowadzenia) dowód z urzędu na podstawie powoływanego w apelacji przepisu. W konsekwencji Sąd Apelacyjny nie znajduje podstaw, by stwierdzić, że doszło do naruszenia normy art. 232 k.p.c.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności przesądzić należy poprawność argumentacji skarżącego dotyczącej określenia zdarzenia, z którym wiąże się odpowiedzialność ubezpieczonego i ubezpieczyciela. Skarżący wiąże powstanie szkody wyłącznie z faktem sporządzenia rocznego zeznania podatkowego powodów za rok 2004 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odwołując się do faktu, że organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie poprawność tego zeznania, nie zajmując się w toku postępowania zeznaniami składanymi za kolejne miesiące tego roku, w których pozwany ponosił odpowiedzialność ubezpieczeniową stosownie do umowy z doradcą podatkowym.

Skarżący pomija jednak to, że stosownie do § 2 ust. 1 znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz. U. 2002.120.1023) ubezpieczeniem OC jest objęta odpowiedzialność cywilna podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. 2011.41.213 z późn. zm.).

Z kolei według art. 2 tej ustawy czynności doradztwa podatkowego obejmują szeroki zakres wymienionych tam różnorodnych czynności dotyczących zarówno udzielania porad i opinii, jak i prowadzenia ksiąg i innych ewidencji, udzielania pomocy w prowadzeniu takich ksiąg, sporządzanie deklaracji i zeznań podatkowych czy wreszcie reprezentowanie w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego, z której powodowie wywodzą swoje racje, również w sposób bardzo szeroki określała umówione świadczenie doradcy podatkowego zobowiązując go do szeregu enumeratywnie wymienionych czynności analogicznie do brzmienia powołanego wyżej art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Umowa o doradztwo podatkowe stanowiła więc podstawę dla stałej współpracy między stronami, a zobowiązanie doradcy dotyczyło szeregu zachowań, które w sumie miały zapewniać kompleksową obsługę zleceniodawcy w sferze rachunkowej i podatkowo - prawnej.

W świetle treści umowy dołączonej do pozwów świadczenie doradcy miało więc charakter złożony, składał się na nie szereg świadczeń cząstkowych dotyczących różnych płaszczyzn szeroko rozumianej obsługi rachunkowej i doradztwa.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są postanowienia § 4 ust. 4 pkt 3 w zw. z § 4 ust. 1. lit. b) umowy mocą których doradca zobowiązał się między innymi do oceny w świetle prawa rachunkowego i podatkowego dokumentów księgowych oraz decydowania o sposobie ich zakwalifikowania wraz ze sposobem uwidocznienia w księdze rachunkowej. W kontekście tego postanowienia twierdzenia skarżącego redukujące odpowiedzialność doradcy wyłącznie do kwestii poprawności sporządzenia rocznej deklaracji podatkowej uznać należy za nadmierne uproszczenie zwłaszcza że sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych zostało wyróżnione jako obowiązek doradcy w odrębnej jednostce redakcyjnej (§ 4 ust. 1 lit. d).

Ujmując treść zobowiązania doradcy podatkowego w płaszczyźnie normy art. 471 k.c. stwierdzić należy, że za zdarzenie rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą tego podmiotu poczytane musi być każde zachowanie sprzeczne z treścią umowy, którego następstwem jest szkoda w majątku drugiej strony, (chyba że doradca wykaże, że nienależyte wykonanie umowy jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności). Zachowanie to może mieć zarówno postać działania jak i zaniechania, a staranność doradcy w wykonaniu umowy oceniana musi być przy uwzględnieniu miernika kwalifikowanego (art. 355 § 2 k.c.).

Jeśli więc doradca w sposób wyraźny zobowiązał się do weryfikacji w płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego i rachunkowego, a następnie decydowania o kwalifikacji dokumentów księgowych przedstawianych przez zleceniodawcę, to uznać należy, że każde jednostkowe zachowanie polegające na wadliwej ocenie poszczególnych dokumentów i błędnej decyzji co do ich zakwalifikowania w płaszczyźnie prawno - rachunkowej, świadczy o nienależytym wykonaniu umowy. Jeżeli zatem tym zdarzeniem łączyć się będzie fakt powstania szkody, to każdy przejaw nienależytego spełnienia świadczenia doradcy winien być kwalifikowany jako zdarzenie, o którym mowa w przepisach cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie może tego zmienić odwołanie się przez skarżącego do treści decyzji podatkowych i orzeczeń Sądów administracyjnych. Oczywistym jest bowiem, że przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego powodów z tytułu podatku dochodowego (PIT) za rok 2004. Organy podatkowe nie zajmowały się natomiast kwestią wykonania umowy przez doradcę podatkowego. Z decyzji i orzeczeń sądów wynika przy tym, że poprawność zeznań podatkowych powodów nie została zakwestionowana z uwagi na błędy dotyczące sporządzania tych dokumentów. Przyczyną innego niż deklarowane przez podatnika ustalenia wartości zobowiązania podatkowego było przyjęcie, że podatnik wadliwie oparł się o nieprawidłowe lecz ujęte w księdze rachunkowej jako relewantne w płaszczyźnie prawnopodatkowej) dokumenty dotyczące zakupu produktów.

Roczne zeznanie zatem jedynie powielało szereg błędów wynikających z nienależytego wykonania obowiązku wyrażonego w § 4 ust. 1 lit. b w zw. z § 4 ust. 4 lit. c) umowy. W rezultacie w ocenie Sądu odwoławczego za zdarzenie rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą nie może być poczytane sporządzenie rocznego zeznania. Szkoda pozostaje bowiem w ścisłym związku z nienależytym prowadzeniem księgi rachunkowej (w rozumieniu nadanym temu pojęciu w § 4 umowy) wynikającym z ciągu (szeregu) błędnych decyzji związanych z kwalifikacją pojedynczych dokumentów księgowych.

Wobec treści umowy i przedstawionego wyżej zakresu zobowiązania doradcy nie jest też zasadne przeciwstawianie przez skarżącego czynności polegającej na sporządzeniu zeznania rocznego za rok 2004 i sporządzania deklaracji miesięcznych. Zarówno w zeznaniu rocznym jak i deklaracjach miesięcznych jedynie powielano bowiem błąd wynikający z nienależytego wykonania § 4 ust. 1 lit. b w zw. z § 4 ust. 4 lit. c umowy. Zatem niewłaściwe ustalenie wysokości podatku w deklaracjach miesięcznych i w zeznaniu rocznym było jedynie następstwem nienależytego wykonania umowy w zakresie oceny dokumentów przyjmowanych do księgowania.

W tym świetle nie można uznać za zasadną tej części argumentacji skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że zdarzeniem, z którym wiąże się odpowiedzialność odszkodowawcza, było sporządzenie dopiero w roku 2005 (po upływie okresu w którym trwałą ochrona ubezpieczeniowa) rocznego zeznania podatkowego za poprzedni rok.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest pochodną odpowiedzialności osoby ubezpieczonej. Interpretacja przepisu § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów musi być więc dokonywana w kontekście normy art. 471 k.c. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 o doradztwie podatkowym. W § 10 cytowanego rozporządzenia ustalono minimalną sumę gwarancyjną w odniesieniu do jednego zdarzenia, którego skutki objęte są umową ubezpieczenia OC. Uwzględniając szeroki zakres czynności ubezpieczonego wynikający z umowy poddanej pod osąd w niniejszej sprawie, a zwłaszcza długotrwałość umowy o doradztwo podatkowe i kompleksowość objętych zobowiązaniem ubezpieczonego usług doradczych przyjąć należy, że w trakcie jej obowiązywania pojawiać mogło się szereg odrębnych zdarzeń, kwalifikowanych jako nienależyte wykonanie umowy, z których powstać mogła szkoda. Każde z tych zdarzeń stosownie do treści § 2 w zw. z § 10 cytowanego rozporządzenia objęte było ochroną ubezpieczeniową.

Nie budzi też zastrzeżeń Sądu odwoławczego przypisanie odpowiedzialności ubezpieczonemu za nienależyte wykonanie umowy w tym zakresie. Z prejudykatów w postaci decyzji organów skarbowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że przyjęte do księgowania dokumenty winny być zdyskwalifikowane przez doradcę podatkowego. Zaniechanie dokonania tej czynności skutkowało utrwalaniem wadliwej praktyki dokumentowania kosztów zakupów żywca i w efekcie wobec jej nieskorygowania przez doradcę podatkowego w ciągu roku podatkowego doprowadziło do niemożliwości pomniejszenia zobowiązania podatkowego o poniesione koszty (niemożność udowodnienia zgodnie z przepisami prawa podatkowego faktu poniesienia tych kosztów). To z kolei powodowało, że powodowie byli zobowiązania do zapłaty podatku w wysokości wyższej, niż nastąpiłoby to, gdyby dokumenty rozliczeniowe zostały przez doradcę niezwłocznie zweryfikowane a powodowie posiadając wiedzę o ich wadliwości dokonali zmiany sposobu dokumentowania kosztów.

Biorąc pod uwagę treść decyzji i orzeczeń stwierdzić należy, że doradcy podatkowemu należy przypisać brak należytej staranności ocenianej przez pryzmat jego profesjonalnej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Wartość szkody Sąd ustalił prawidłowo w oparciu o opinię biegłego.

Nie zmienia tej konkluzji powołanie się skarżącego na tezę, że w toku postępowania przed organami podatkowymi podatnik mógł dowodzić w inny sposób fakt poniesienia kosztów czego nie potrafił. Twierdzenia te nie tyle kwestionują nienależyte wykonanie umowy, co sugerują, że powodowie w toku postępowania podatkowego mogli zapobiec powstaniu szkody lub ograniczyć jej rozmiary. Konkluzja ta nie może jednak w realiach niniejszej sprawy wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Skarżący pomija bowiem treść cytowanych przez siebie w apelacji orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że powodowie starali się dowodzić w postępowaniu przed organami podatkowymi fakt poniesienia kosztów w oparciu o wszelkie posiadane dokumenty (zwłaszcza dokumentację weterynaryjną wskazującą na ilość i rodzaj mięsa poddanego badaniu w spornym okresie) i zeznania świadków - sprzedawców żywca, jednak dowody te zostały zdyskwalifikowane nie tyle z uwagi na brak ich wiarygodności, co ze względu na niemożność ustalenia w oparciu o te środki dowodowe okoliczności istotnych dla ustalania zobowiązania podatkowego jakimi były daty poszczególnych transakcji i ich wartość. Biorąc pod uwagę brak należytego udokumentowania tych czynności w roku 2004 (przy uwzględnieniu ich masowości, wynikającego z akt sprawy szeregu dostawców i zwłaszcza upływu znacznego okresu czasu między cząstkowymi transakcjami a datą składania zeznań przed organami skarbowymi), niemożność wskazania przez zeznających dokładnych danych oczekiwanych przez organy podatkowe (dat i wartości poszczególnych transakcji) musi być w świetle zasad doświadczenia życiowego uznana za obiektywnie uzasadnioną. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie apelującego, że powodowie mieli możność uniknięcia szkody przez udowodnienie w toku postępowania podatkowego innymi niż dokumenty rozrachunkowe środkami dowodowymi faktu poniesienia kosztów.

Z materiału dowodowego nie można wywodzić też (co sugeruje skarżący), że w istocie powodowie kosztów nie ponosili. Teza taka nie wynika z ustaleń postępowania podatkowego (i sądowo - administracyjnego). W niniejszej sprawie pozwany również nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność dowodów zaprezentowanych przez stronę powodową, z których wynikałoby, że tzw. dokumenty wewnętrzne ujmowane w dokumentacji księgowej przez ubezpieczonego dla wykazania kosztów zyskania przychodu w istocie nie potwierdzały zdarzeń prawdziwych a dokumentacja księgowa spółki prowadzona była w tym zakresie w celu nieuczciwego obniżenia zobowiązań podatkowych. Sąd odwoławczy nie stwierdza podstaw do takiej oceny materiału dowodowego.

Podobnie oceniać należy twierdzenie o możności skorygowania błędów doradcy w toku sporządzenia zeznania rocznego. Jakkolwiek słusznie zauważa skarżący że taka możliwość istniała, to jednak pomija on w tym miejscu, że zeznanie to sporządzał także sam ubezpieczony wykonując tą samą umowę o doradztwo podatkowe. Zatem to on (a nie powodowie) miał możność na tym etapie zmniejszyć rozmiar szkody, czego jednak nie uczynił. Nie zmienia to faktu, że za zdarzenie powodujące odpowiedzialność odszkodowawczą nie może być poczytane dopiero sporządzenie zeznania rocznego czy też deklaracji miesięcznych, lecz każdy akt nienależytej oceny dokumentów przedkładanych w toku współpracy ubezpieczonemu celem ich weryfikacji i kwalifikacji w świetle przepisów prawa podatkowego i rachunkowości.

W rezultacie nie można uznać, za trafne zarzutów naruszenia art. 805 i 822 § 1 k.c. w zw. z art. 361 k.c. i 471 k.c.

Odnieść się też należy poruszonej jedynie w uzasadnieniu apelacji kwestii granicy odpowiedzialności odszkodowawczej pozwanego w relacji do każdego ze zdarzeń objętych tą odpowiedzialnością. Skarżący zarzucając Sądowi I instancji zaniechanie ustalenia w odniesieniu do każdego ze zdarzeń powodujących odpowiedzialność ubezpieczyciela, czy wartość szkody mieści się w wynikającej z umowy ubezpieczenia wartości sumy gwarancyjnej, pomija to, że ciężar przytoczenia (a także ciężar dowodu) okoliczności ograniczających lub wyłączających odpowiedzialność z uwagi na treść umowy ubezpieczenia spoczywał w niniejszej sprawie na pozwanym. W toku procesu przed Sądem I instancji podniesiono jedynie ogólny zarzut dotyczący ograniczenia odpowiedzialności formułowany wyłącznie na tle twierdzenia pozwanego, że szkoda, której naprawienia domagają się powodowie, jest skutkiem jednego tylko zdarzenia objętego ryzykiem ubezpieczeniowym (sporządzenia rocznego zeznania podatkowego). W apelacji (jak też w toku postępowania przed Sądem I instancji) nie powołano żadnych twierdzeń faktycznych wskazujących na to, że ograniczenie odpowiedzialności dotyczy któregokolwiek z poszczególnych zdarzeń, z którymi odpowiedzialność odszkodowawczą wiązali powodowie (przyjętej przez powodów koncepcji odpowiedzialności za wadliwą kwalifikację poszczególnych dokumentów lub formułowaną jako ewentualną koncepcję rozliczenia miesięcznego jako zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą. Wobec przyjętego przez Sąd Okręgowy stanowiska i braku zarzutów ze strony powodowej wskazujących na to, że w odniesieniu do któregokolwiek rozliczenia miesięcznego szkoda przewyższyła wartość sumy gwarancyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw do tego, by kwestię tą ustalać i rozstrzygać. Jednocześnie Sąd wskazał przyczyny dla których uznał, że proporcjonalne rozłożenie szkody na okresy miesięczne nie spowodowało w żadnym razie przewyższenia wartości szkody ponad sumę gwarancyjną w odniesieniu do żadnego ze zdarzeń przyjętych w orzeczeniu I instancji jako powodujące szkodę. Dodać należy, że z materiału procesowego nie wynika, by w odniesieniu do któregokolwiek ze zdarzeń (czy to określonych miesięcznie, czy też jak przyjęto wyżej - dotyczących oceny i księgowania poszczególnych dokumentów zakupu towarów) doszło do wyczerpania sumy gwarancyjnej. Stąd też także ta kwestia nie może wpływać na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia.

Z kolei rozważyć należy zarzut naruszenia normy art. 819 § 2 i § 3 k.c. w zw. z art. 120 k.c. i § 1 w zw. z § 10 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Trafnie skarżący zauważa, że Sąd Okręgowy pominął w swoich rozważaniach normę art. 819 § 2 k.c. Przepis ten mimo jego uchylenia mocą normy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2007.82.557), znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 5 tej ustawy. W myśl tego przepisu do stosunków z umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa z 13 kwietnia 2007 weszła w życie w dniu 10 sierpnia 2007 r. Skoro zaś spór w niniejszej sprawie dotyczy stosunku prawnego ubezpieczenia sprzed tej daty, to w świetle powołanej wyże normy międzyczasowej dla oceny początku biegu terminu przedawnienia nadal właściwa jest norma art. 819 § 2 k.c.

Skarżący stojąc na stanowisku, że jako początek trzyletniego terminu przedawnienia uznać należy datę rozliczenia podatków za rok 2004, pomija wnioski dotyczące wykładni art. 819 § 2 k.c. wynikające z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych. W judykaturze wyraża się pogląd, że razie konieczności dalszego (po uchyleniu tego przepisu) stosowania art. 819 § 2 k.c., początek biegu terminu przedawnienia roszczeń ubezpieczonego od odpowiedzialności cywilnej przeciwko ubezpieczycielowi rozpoczyna się w dniu, w którym ubezpieczony mógł najwcześniej (art. 120 § 1 k.c.) realizować swoje uprawnienia z umowy ubezpieczenia. W orzecznictwie wskazano, że najpóźniej jest to dzień ogłoszenia wyroku, z którego wyniknęła odpowiedzialność ubezpieczonego objęta jego ubezpieczeniem OC (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009, I CSK 59/09, wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2013, I ACa 471/12). Z faktu uchylenia art. 442 k.c. i zastąpienia go art. 4421 k.c. wywodzi się, że wykładnia art. 819 § 2 k.c. musi być dokonywane przy uwzględnieniu metod wykładni celowościowej, uwzględniać wnioski płynące ze zmiany stanu normatywnego, wywołanej uchyleniem normy art. 819 § 2 k.c. Wykładnia tego przepisu musi też uwzględniać standardy konstytucyjne kształtowane normą art. 2 Konstytucji. W związku z tym wskazuje, się że początek biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić jeśli roszczenie odszkodowawcze nie jest wymagalne a wymagalność roszczenia należy rozumieć jako stan, w którym "ubezpieczony wierzyciel ma prawną, co zdaniem Sądu Najwyższego powinno się odczytywać jako też rzeczywistą możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności o wypłatę świadczenia od dłużnika" (por. cytowany wyżej wyrok SN z dnia 15 października 2009). Wskazując na charakter prawny umowy ubezpieczenia OC podkreśla się, że ubezpieczony nie może żądać od ubezpieczyciela wykonania umowy ubezpieczenia dopóty, dopóki nie zaktualizują się przesłanki jego odpowiedzialności wobec poszkodowanego. Te same zasady dotyczące początku biegu terminu przedawnienia stosować należy do poszkodowanego zgłaszającego swoje roszczenia bezpośrednio przeciwko ubezpieczycielowi na podstawie art. 822 § 4 k.c.

Skoro tak, to termin "zdarzenie objęte ubezpieczeniem" którym posługiwała się ustawa w uchylonym art. 819 § 2 k.c. musi być rozumiany jako moment, w którym aktualizują się przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej ubezpieczonego.

Wykładnia przeciwna - wiążąca początek biegu terminu przedawnienia wyłącznie z momentem działania (zaniechania) sprawczego - powodującego skutki (szkodę) dopiero w przyszłości prowadzi do wniosków rażąco sprzecznych z celem ochrony ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej i nie dających się pogodzić z elementarnymi względami sprawiedliwości. Pogląd prezentowany przez skarżącego nakazywałby przyjąć, że ochrona ubezpieczeniowa jest jedynie iluzoryczna skoro termin przedawnienia może upłynąć zanim powstanie (zaktualizuje się) odpowiedzialność odszkodowawcza ubezpieczonego. Takie rozumowanie musi być uznane za niedające się pogodzić z celem regulacji dotyczącej obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Jeszcze dobitniej kwestia ta ujawnia się w przypadku obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. W orzecznictwie podkreśla się szczególny charakter odpowiedzialności ubezpieczyciela wynikający z takiej umowy. Tym bardziej więc wykładnia przepisów o przedawnieniu nie może prowadzić do sytuacji, w której ubezpieczony mimo prawidłowego wykonania ustawowego obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, byłby faktycznie pozbawiony ochrony ubezpieczeniowej.

Odnosząc powyższe uwagi do materiału procesowego w niniejszej sprawie podzielić należy jedynie pogląd skarżącego, według którego dla aktualizacji odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonego zbędnym było wyczerpanie drogi instancyjnej w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Jednakże nie można zgodzić się z tezą, że przed wydaniem decyzji organu I instancji w majątku powodów zaistniała już szkoda, a ubezpieczony (a także ubezpieczyciel) był zobowiązany do jej naprawienia. Wprawdzie trafnie skarżący wskazuje na deklaratywny charakter decyzji podatkowej, jedynie stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego, to jednak przy wykładni normy art. 819 § 2 k.c. należy mieć na względzie też skutki tej decyzji, jako aktu stosowania prawa publicznego w kontekście obowiązującego model samoobliczania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego przez podatnika.

W świetle regulacji prawa administracyjnego jednolicie przyjmuje się w nauce prawa, że decyzja jako akt władczy organu państwowego określa sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata (strony) w indywidualnie oznaczonej sprawie.

Decyzja organu podatkowego w sposób kategoryczny kwestionująca poprawność dokonanego przez podatnika samoobliczenia, określa więc (zgodnie z jej sentencją) wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w niniejszej sprawie (w świetle obowiązujących w dacie jej wydania przepisów) decyzja posiadała cechę wykonalności niezależnie od jej zaskarżania.

Dopiero po wydaniu decyzji więc podatnik został w sposób władczy zobowiązany do zapłaty należnego podatku. Wydanie takiej decyzji dawało więc z jednej strony powodom wiedzę o nienależytym wykonaniu umowy i roszczeniach wobec doradcy podatkowego. Nie wykazano by powodowie posiadali jakiekolwiek przesłanki, by wcześniej (przed wydaniem decyzji) przypuszczać, że umowa w zakresie objętym sporem została wykonana nienależycie i z tego tytułu zostaną zobowiązani do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji. Jest to istotne również wobec faktu, że praktyka dokumentowania zakupów przyjęta w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę powodów, nie była kwestionowana przez organy podatkowe w trakcie kontroli dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Powodowie mieli więc obiektywne przesłanki, by sądzić, że działanie doradcy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jest zgodne z prawem.

Przed wydaniem decyzji nie zaktualizowało się więc prawo powodów do żądania zapłaty odszkodowania od ubezpieczonego. Ubezpieczony również nie miał żadnych podstaw, by żądać od pozwanego wykonania umowy ubezpieczenia i wypłaty odszkodowania.

Decyzja była więc (obok opisanych wyżej aktów zakwalifikowanych jako nienależyte wykonanie umowy) niezbędnym elementem stanu faktycznego, z którym wiązać należy odpowiedzialność odszkodowawczą ubezpieczonego wobec powodów.

Stwierdzić więc należy, że niezbędnym dla powstania (aktualizacji) roszczeń odszkodowawczych powodów wobec ubezpieczonego i ubezpieczyciela było (co najmniej) wydanie decyzji podatkowej organu I instancji stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego wskutek nienależytego wykonania umowy doradztwa podatkowego przez ubezpieczonego i nakazującej zapłatę tego podatku.

Uwzględniając wnioski z wykładni normy art. 819 § 2 k.c. wyprowadzone w powołanym orzecznictwie, Sąd Apelacyjny w niniejszym składzie stwierdza, że bieg terminu przedawnienia roszczeń dotyczących wszystkich zdarzeń rodzących odpowiedzialność odszkodowawczą rozpoczął się z chwilą, gdy powodom doręczono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2008. Wtedy bowiem najwcześniej powodowie powzięli wiedzę o okolicznościach wskazujących na nienależyte wykonanie umowy przez doradcę podatkowego a wobec kategorycznej treści decyzji i posiadania przez nią przymiotu wykonalności - prawo do żądania naprawienia szkody przez ubezpieczonego. Trzyletni termin liczony od daty tych decyzji nie upłynął, przed dniem 20 października 2010 kiedy to powodowie zgłosili szkodę pozwanemu Akt ten stosownie do treści art. 819 § 4 k.c. przerwał bieg terminu przedawnienia. Ponownie bieg ten został przerwany przez zawezwanie do próby ugodowej zgodnie z wnioskiem z dnia 25 listopada 2010. Pozwy wniesiono w dniu 3 września 2012 a więc niewątpliwie także przed upływem ponownie biegnącego terminu przedawnienia.

Jeśli tak, to zarzut naruszenia art. 819 § 2 k.c. i art. 819 § 3 k.c. w zw. z art. 120 k.c. także uznać należało za bezzasadny.

Z przedstawionych przyczyn, stosując normę art. 385 k.p.c., orzeczono o oddaleniu apelacji.

O kosztach postępowania orzeczono stosując normę art. 98 k.p.c. w zw. z art. 108 k.p.c. Z uwagi na to, że obie sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wyłącznie formalnie na podstawie art. 219 k.p.c. (zachowując swoją procesową niezależność), orzeczono odrębnie o kosztach należnych każdemu z powodów. Na koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone w obu przypadkach jako 75% stawki minimalnej adekwatnej dla wartości przedmiotu zaskarżenia w odniesieniu do obu rozpoznanych łącznie powództw poddanych pod osąd żądań stosownie do § 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1, i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów powszechnych.