Orzeczenia sądów
Opublikowano: ZOTSiS 2011/12B/I-13377-13406

Wyrok
Trybunału Sprawiedliwości
z dnia 15 grudnia 2011 r.
C-427/10
Zasada skuteczności. Dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego zgłaszanego przez usługodawcę względem organów podatkowych.

UZASADNIENIE

Streszczenie

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe - Harmonizacja ustawodawstw - Podatki obrotowe - Wspólny system podatku od wartości dodanej - Zwrot nienależnie uiszczonego podatku

(dyrektywa Rady 77/388)

Zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić usługobiorcy.

(por. pkt 42; sentencja)

Wstęp

W sprawie C-427/10

mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Corte suprema di cassazione (Włochy) postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 sierpnia 2010 r., w postępowaniu

Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell'Agricoltura SpA,

przeciwko

Ministero dell'Economia e delle Finanze,

Agenzia delle Entrate,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, E. Juhász, G. Arestis (sprawozdawca), T. von Danwitz i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Mazák,

sekretarz: A. Impellizzeri, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 czerwca 2011 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

- w imieniu Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell'Agricoltura SpA przez A. Fantozziego, R. Tieghi oraz R. Esposita, avvocati,

- w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Bellisa, avvocato dello Stato,

- w imieniu rządu niemieckiego, przez T. Henze oraz C. Blaschke, działających w charakterze pełnomocników,

- w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa, przez S. Hathaway, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez P. Mantle, barrister,

- w imieniu Komisji Europejskiej przez D. Recchię oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 15 września 2011 r.,

wydaje następujący

Uzasadnienie

Wyrok

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad neutralności podatkowej, skuteczności i niedyskryminacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (zwanego dalej 'VAT').

2

Wniosek ów został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell'Agricoltura SpA (zwanej dalej 'BAPV') a Ministero dell'Economia e delle Finanze oraz Agenzia delle Entrate (zwanymi dalej łącznie 'organami podatkowymi') w przedmiocie udzielenia przez te ostatnie odmowy zwrotu na rzecz BAPV nienależnego podatku VAT od wykonywanych przez tę spółkę świadczeń poboru składek konsorcjalnych.

Ramy prawne

Uregulowania Unii

3

Artykuł 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) stanowił:

'Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:

1. dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze];

[...]'

4

Artykuł 13 B lit. d) pkt 2 i 3 wskazanej dyrektywy stanowił:

'B. Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[...]

d) następujące transakcje:

[...]

2. negocjacje [pośrednictwo] i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu;

3. transakcje, łącznie z negocjacjami, [w tym pośrednictwo] dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów].'

5

Zgodnie z art. 13 część C akapit pierwszy wskazanej dyrektywy:

'C. Prawo wyboru

Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:

[...]

b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d) [...].'

6

Artykuł 21 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zatytułowany 'Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom podatkowym' stanowił:

'Zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej są:

1. w systemie wewnętrznym:

a) podatnicy dokonujący transakcji podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem transakcji wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. e), które są dokonane przez podatnika rezydującego za granicą. W przypadku dokonania transakcji przez podatnika rezydującego za granicą państwa członkowskie mogą przyjąć regulacje zobowiązujące do zapłaty podatku inną osobę niż podatnik rezydujący za granicą. Między innymi osobą taką może być wyznaczony przedstawiciel podatkowy lub inna osoba, dla której przeprowadzana jest transakcja podlegająca opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą również postanowić, że inna osoba niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku.'

Uregulowania krajowe

7

Artykuł 10 ust. 5 Dekretu Prezydenta Republiki nr 633 z dnia 26 października 1972 r. wprowadzającego i regulującego podatek od wartości dodanej (zwykły dodatek do GURI nr 1 z dnia 11 listopada 1972 r., s. 1, zwany dalej 'DPR nr 633/72') stanowi:

'1. Zwolnione z podatku są:

[...]

5. transakcje związane z poborem podatków, w tym transkacje odnoszące się do płatności podatku dokonane przez przedsiębiorstwa i instytucje kredytowe na rachunek podatników zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa.'

8

Zgodnie z art. 21 dekretu ustawodawczego nr 546 z dnia 31 grudnia 1992 r. dotyczącego przepisów postępowania podatkowego wydanego na mocy upoważnienia udzielonego rządowi w art. 30 ustawy nr 413 z dnia 30 grudnia 1991 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 8 z dnia 13 stycznia 1993 r., s. 1):

'1. Pod groźbą niedopuszczalności skargę należy złożyć w terminie sześćdziesięciu dni po doręczeniu zaskarżonego aktu. Doręczenie nakazu zapłaty uważa się za doręczenie decyzji podatkowej.

2. Skarga na milczącą odmowę zwrotu wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt g) może zostać złożona najwcześniej 90 dnia po złożeniu wniosku o zwrot wniesionym w terminie przewidzianym w danej ustawie i do chwili przedawnienia roszczenia o zwrot. W braku przepisów szczególnych wniosek o zwrot nie może zostać złożony później niż w dwa lata od daty płatności lub dnia, w którym spełnione zostały przesłanki zwrotu, w zależności od tego która z tych dat jest późniejsza.'

9

Zgodnie z art. 2033 kodeksu cywilnego regulującego nienależne świadczenie:

'Kto dokonał nienależnej zapłaty ma prawo żądać jej zwrotu. Ma on ponadto prawo do odsetek liczonych od dnia zapłaty, jeśli osoba wzbogacona działała w złej woli, a gdy działała w dobrej woli - od dnia przedstawienia żądania (art. 163 kodeksu postępowania cywilnego).'

10

Artykuł 2946 kodeksu cywilnego przewiduje ogólny termin przedawnienia:

'Roszczenia podlegają przedawnieniu w terminie dziesięciu lat, chyba ze ustawa stanowi inaczej.'

11

Zgodnie z art. 2935 kodeksu cywilnego bieg przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym roszczenie to mogło zostać podniesione.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

12

W latach 1984 - 1994, BAPV wykonywała świadczenia polegające na poborze składek konsorcjalnych należnych od członków na rachunek trzech konsorcjów melioracyjnych, a mianowicie podmiotów publicznych regulowanych prawem krajowym i lokalnym, którym powierzono zadania wykonania robót z zakresu infrastruktury publicznej. Wynagrodzenia pobierane w zamian za wskazane świadczenia były opodatkowane podatkiem VAT, a BAPV przerzucała ciężar podatku na wskazane konsorcja. Podatek VAT był uiszczany przez BAPV regularnie na rzecz organów podatkowych zgodnie z warunkami określonymi przez przepisy prawa. Wskazane organy uważały wówczas, że działalność z zakresu poboru składek konsorcjalnych nie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w art. 10 ust. 5 DPR nr 633/72.

13

Na podstawie okólnika z dnia 26 lutego 1999 r. organy podatkowe wskazały, że zmieniły swą pierwotną interpretację wskazanego przepisu, uznając, że składki konsorcjalne miały charakter podatkowy, w związku z czym wynagrodzenia od konsorcjów za usługi poboru owych składek powinny być zwolnione z podatku VAT w rozumieniu art. 10 ust. 5 DPR nr 633/72.

14

W związku z tym konsorcja melioracyjne zwróciły się do SIFER SpA, spółki będącej następcą BAPV o zwrot z tytułu nienależnego świadczenia w rozumieniu art. 2033 kodeksu cywilnego bezpodstawnie uiszczonych kwot podatku VAT od wskazanych wynagrodzeń. W następstwie pozwu jednego z konsorcjów wniesionego do Tribunale civile di Ferrara zasądzono zwrot wskazanych kwot przez BAPV.

15

BAPV zwróciła się ze swej strony do organów podatkowych z żądaniami zwrotu podatku VAT odpowiadającego kwotom, których dochodzili od niej usługobiorcy. W związku z dorozumianą odmową BAPV wniosła do Commissione tributaria provinciale di Roma (okręgowej komisji skarbowej w Rzymie) trzy odrębne skargi, które zostały uwzględnione przez ten organ sądowy.

16

Jednakże, w następstwie wniesienia przez organy podatkowe odwołań od trzech wydanych orzeczeń Commissione tributaria regionale del Lazio (regionalna komisja skarbowa Lazio), po połączeniu owych odwołań orzekła, że BAPV utraciła prawo do zwrotu, ponieważ jej wniosek w tym przedmiocie został złożony po upływie szczególnego, dwuletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 546/92 z dnia 31 grudnia 1992 r. W tym względzie wskazany organ sądowy stwierdził, że okólnik administracji z dnia 26 lutego 1999 r. nie może stanowić okoliczności faktycznej, od zaistnienia której rozpoczynałby się bieg owego terminu.

17

BAPV wniosła na wskazane orzeczenie skargę kasacyjną do Corte suprema di cassazione.

18

Corte suprema di cassazione ma wątpliwości co do zgodności krajowych przepisów proceduralnych z podstawowymi zasadami podatku VAT mając na uwadze, że przepisy te mogą prowadzić do takich sytuacji, jak będąca przedmiotem sporu, ze skutkiem w postaci odmowy prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT. Ów sąd wskazuje bowiem, że BAPV, która uiściła podatek VAT na rzecz organów podatkowych, jest zmuszona na mocy wyroku sądu cywilnego do zwrotu owego podatku VAT osobie, która poniosła ciężar podatkowy, ale nie może uzyskać zwrotu od organów podatkowych. W związku powyższym, zdaniem owego sądu krajowe przepisy proceduralne oraz przepisy prawa materialnego regulujące zwrot nienależnego podatku prowadzą do uniemożliwienia w praktyce wykonania prawa do zwrotu.

19

W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

'1) Czy zasady skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej w dziedzinie podatku VAT sprzeciwiają się przepisom lub praktyce krajowej, które przewidują prawo nabywcy/zleceniodawcy do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT jako nienależnego świadczenia uregulowanego przepisami prawa cywilnego w terminie znacznie dłuższym niż termin prawa do zwrotu wykonywanego przez dłużnika głównego (sprzedającego/usługodawcę), tak że wniosek złożony przez tego pierwszego, w takim czasie, iż termin na złożenie wniosku przez tego drugiego już upłynął, może prowadzić do zasądzenia zwrotu podatku od tego drugiego, bez możliwości uzyskania przez ten podmiot dalszego zwrotu od organów podatkowych, przy czym przepisy te lub praktyka nie przewidują żadnego instrumentu zapobiegającego konfliktom lub sprzecznościom między postępowaniami, które wszczęto lub które zostaną wszczęte przed różnymi sądami?

2) Niezależnie od poprzedniego wypadku - czy z powyżej przywołanymi zasadami zgodna jest praktyka lub orzecznictwo krajowe, które pozwalają na nakazanie sprzedającemu/usługodawcy zwrotu na rzecz nabywcy/zleceniodawcy, jeśli ten pierwszy nie powołał się na swe uprawnienie do zwrotu przed innym sądem w przewidzianym terminie, opierając się na wykładni orzeczniczej - do której dostosowana jest praktyka administracyjna - uznającej czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?.'

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

20

W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zasady skuteczności, neutralności podatkowej i niedyskryminacji sprzeciwiają się przepisom krajowym dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, takim, jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują szczególny termin przedawnienia w przypadku roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego, będący terminem krótszym od terminu przewidzianego w przypadku roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego, w związku czym usługobiorca zwracający się z tego rodzaju roszczeniem do usługodawcy może uzyskać od niego zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT, jednak ów usługodawca ze swej strony nie może uzyskać zwrotu od organów podatkowych.

21

Na wstępie należy wskazać, że zasadniczo Trybunał nie bada zasady neutralności podatkowej celem ustalenia, czy prawo Unii sprzeciwia się przepisom krajowym przewidującym terminy przedawnienia roszczenia o zwrot podatku VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 listopada 1998 r. w sprawie C-85/97 SFI, Rec. s. I-7447, pkt 22-36; z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325, pkt 22-47; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro, Zb.Orz. s. I-623, pkt 14-22).

22

W wyroku z dnia 15 marca 2007 r. C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425 Trybunał orzekł, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (pkt 37 wskazanego wyroku).

23

W pkt 42 ww. wyroku w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken Trybunał orzekł w szczególności, że zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym, zgodnie z którymi jedynie dostawca/usługodawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych nienależnie z tytułu podatku VAT, a usługobiorca może wnieść przeciwko dostawcy/usługobiorcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia.

24

Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowaną administrację. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w unijnym porządku prawnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile, Rec. s. I-7141, pkt 19; z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-262/09 Meilicke i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 56).

25

Ma to również zastosowanie do dwuletniego terminu przedawnienia, ponieważ termin ten może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Alstom Power Hydro, pkt 20, 21). Stwierdzenie to obowiązuje również w przypadku dwuletniego terminu przedawnienia w ramach prawa do zwrotu podatku VAT nienależnie uiszczonego na rzecz organów podatkowych.

26

Trybunał orzekł również, iż zasada skuteczności nie zostaje naruszona w przypadku obowiązywania krajowego terminu przedawnienia, który jest rzekomo korzystniejszy w przypadku organów podatkowych niż termin przedawnienia obowiązujący w przypadku jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r. w sprawach połączonych C-89/10 i C-96/10 Q-Beef i Bosschaert, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 42).

27

W konsekwencji ustanowienie szczególnego, dwuletniego terminu przedawnienia, w którym podatnik może żądać od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT, podczas gdy termin przedawnienia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia pomiędzy jednostkami wynosi dziesięć lat, nie jest samo w sobie sprzeczne z zasadą skuteczności.

28

Jednakże Trybunał orzekł, że wówczas, gdy zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki niezbędne do umożliwienia usługobiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 42).

29

Te same stwierdzenia powinny mieć zastosowanie w przypadku, w którym niemożliwość lub nadmierna trudność w uzyskaniu zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT nie dotyczy usługobiorcy, lecz usługodawcy.

30

Z orzecznictwa wynika również, że zasada skuteczności zostałaby naruszona w sytuacji, w której podatnik nie miałby ani prawa do uzyskania zwrotu danego podatku w terminie przysługującym mu na zgłoszenie roszczenia względem organów podatkowych, ani możliwości zwrócenia się przeciwko organom podatkowym w następstwie wystąpienia - po upłynięciu tego terminu - przez jego klientów przeciwko niemu z powództwem o zwrot nienależnych świadczeń, przez co przypisywalne państwu konsekwencje uiszczenia nienależnego podatku VAT ponosiłby jedynie podatnik zobowiązany do jego zapłaty (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Q-Beef i Bosschaert, pkt 43).

31

W tym względzie Trybunał orzekł, że organ krajowy nie może powołać się na upływ rozsądnego terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Q-Beef i Bosschaert, pkt 51).

32

W sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy należy na wstępie podkreślić, jak wskazała na rozprawie Komisja Europejska, że dla BAPV byłoby niemożliwe, a przynajmniej nadmiernie utrudnione uzyskanie zwrotu podatku VAT uiszczonego w latach 1984-1994 w drodze skargi wniesionej w dwuletnim terminie przedawnienia, mając na względzie w szczególności stanowisko organów podatkowych, potwierdzone w krajowym orzecznictwie zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd krajowy, które wykluczało usługi świadczone przez BAPV z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 5 DPR nr 633/72.

33

Ponadto, przypisując okólnikowi z dnia 26 lutego 1999 r. skutek retroaktywny wykładnia dokonana przez sąd odsyłający oraz zawarta w orzeczeniu wskazanym w pkt 16 niniejszego wyroku prowadzi do cofnięcia chwili wymagalności roszczenia o zwrot do dnia zapłaty podatku VAT, co - mając na uwadze dwuletni termin przedawnienia roszczenia przysługującego usługodawcy względem organów podatkowych o zwrot nienależnego świadczenia - pozbawia go całkowicie możliwości odzyskania nienależnie uiszczonego podatku.

34

Wreszcie jest bezsporne, że konsorcja podniosły roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia po upływie szczególnego, dwuletniego terminu przedawnienia przysługującemu BAPV, licząc od uiszczenia podatku VAT wedle wskazanej wykładni orzecznictwa, dla celów żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT od organów podatkowych.

35

Wskazane konsorcja podniosły bowiem roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia w następstwie wydania okólnika z dnia 26 lutego 1999 r., w którym organy podatkowe zmieniły swą wykładnię dotyczącą charakteru transakcji będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym uznając je odtąd za transakcje zwolnione z podatku VAT.

36

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji tego rodzaju, jaka stanowi przedmiot postępowania przed sądem krajowym, BAPV sama ponosi ciężar nienależnie uiszczonego podatku VAT bez możliwości skutecznego żądania jego zwrotu od organów podatkowych ze względu na upływ szczególnego, dwuletniego terminu przedawnienia. Jednakże sytuacji tej nie można przypisać BAPV, powstała ona natomiast w związku z tym, że ze względu na wskazany okólnik usługobiorcy podnieśli roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia od BAPV po upływie owego terminu.

37

Z akt przekazanych przez sąd krajowy nie wynika bowiem w żadnym razie, jakoby BAPV nie działała jako staranny i poinformowany podmiot gospodarczy przy świadczeniu usług poboru składek konsorcjalnych w zamian za wynagrodzenie zawierające podatek VAT i uiszczając podatek VAT na rzecz organów podatkowych.

38

W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że BAPV prawidłowo objęła podatkiem VAT usługi poboru składek konsorcjalnych, które wykonywała i również prawidłowo płaciła ów podatek na rzecz organów podatkowych, zgodnie z praktyką tychże organów stosowaną w czasie wystawiania faktur za omawiane usługi.

39

Rząd włoski wskazał jednak, że kwestia charakteru omawianych transakcji w zakresie podatku VAT była od pewnego czasu sporna, w związku z czym staranny i poinformowany podmiot gospodarczy nie mógł w sposób uzasadniony oczekiwać, że opodatkowanie tychże transakcji podatkiem VAT zostanie utrzymane.

40

Jednakże, należy wskazać, że dopiero w chwili wydania okólnika z dnia 26 lutego 1999 r. zostało wyjaśnione, że organy podatkowe, będące władzami administracyjnymi obarczonymi zadaniem zapewnienia stosowania właściwego ustawodawstwa, w sposób wyraźny potwierdziły, że składki konsorcjalne miały charakter podatkowy, i że wynagrodzenie należne od konsorcjów powinno było zostać uznane za zwolnione z podatku VAT w rozumieniu wskazanego przepisu. W związku z tym, ów okólnik w sposób retroaktywny zniósł opodatkowanie podatkiem VAT usług poboru składek, o których mowa.

41

W tej sytuacji wskazane organy powinny mieć na uwadze szczególną sytuację podmiotów gospodarczych i przewidzieć w danym przypadku środki dostosowawcze w zakresie stosowania swych nowych ocen prawnych dotyczących omawianych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-201/08 Plantanol, Zb.Orz. s. I-8343, pkt 49).

42

Z powyższych rozważań wynika, że zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego, zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem VAT niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego, zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić na rzecz usługobiorcy.

W przedmiocie pytania drugiego

43

Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, pytanie drugie nie wymaga udzielenia odpowiedzi.

W przedmiocie kosztów

44

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Sentencja

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego, zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego, zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić na rzecz usługobiorcy.

Opinia Rzecznika Generalnego

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JÁNA MAZÁKA

przedstawiona w dniu 15 września 2011 r. 1

Kontekst faktyczny i prawny sporu przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne

1. Spór rozpatrywany przez sądy włoskie dotyczy kwot wypłaconych skarbowi państwa przez Banca Nazionale dell'Agricoltura SpA (zwany dalej 'BNA') z tytułu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej 'podatkiem VAT') od wynagrodzeń otrzymanych za działalność polegającą na pobieraniu składek konsorcjalnych, wykonywaną na rachunek trzech konsorcjów melioracyjnych w latach 1984-1994.

2. W owym czasie działalność polegająca na pobieraniu składek konsorcjalnych nie była uważana za 'działalność polegającą na pobieraniu podatków, w tym zapłat[ę] podatku dokonywan[ą] na rachunek podatników', która jest zwolniona z podatku VAT na mocy art. 10 pkt 5 dekretu prezydenta Republiki nr 633 z dnia 26 października 1972 r., ustanawiającego i regulującego podatek od wartości dodanej 2 (zwanego dalej 'dekretem prezydenckim nr 633/72').

3. Jednakże okólnikiem nr 52/E z dnia 26 lutego 1999 r. administracja podatkowa zmieniła pierwotną interpretację tego przepisu dekretu prezydenckiego nr 633/72, uznając, że składki konsorcjalne mają charakter podatkowy, oraz że w konsekwencji wynagrodzenia należne od konsorcjów należy uważać za zwolnione z podatku VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami dostarczonymi przez Corte suprema di cassazione (Włochy) w jego postanowieniu odsyłającym rzeczony okólnik odpowiadał nowemu kierunkowi w orzecznictwie dotyczącemu charakteru podatkowego składek konsorcjalnych.

4. W następstwie zmiany interpretacji art. 10 pkt 5 dekretu prezydenckiego nr 633/72 zainteresowane konsorcja zwróciły się do SIFER SpA, następcy BNA pobierającego składki konsorcjalne, o zwrot kwot zapłaconych z tytułu podatku VAT od wynagrodzeń wypłaconych za pobór składek z tytułu nienależnego świadczenia w rozumieniu art. 2033 kodeksu cywilnego.

5. Na mocy prawa włoskiego taki spór, tj. spór między osobą, na której rachunek dokonano zapłaty podatku VAT, a usługodawcą, który zapłacił podatek VAT, dotyczący nienależnego świadczenia, jest uważany za niemający charakteru podatkowego, a zatem za należący do właściwości sądów cywilnych prawa powszechnego. Roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia podlega ogólnemu dziesięcioletniemu przedawnieniu, przewidzianemu przez art. 2946 kodeksu cywilnego.

6. Jedno z zainteresowanych konsorcjów pozwało SIFER SpA przed sąd cywilny, który przychylił się do żądań skierowanych przeciwko BNA w kwestii dotyczących go kwot. Sąd zasądził od BNA zapłatę kwoty odpowiadającej podatkowi VAT, który został wykazany na fakturach od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu poboru składek, powiększonej o odsetki. BNA wniósł odwołanie od tego orzeczenia.

7. W następstwie skargi cywilnej BNA domagał się od administracji podatkowej zwrotu podatku VAT odpowiadającego kwotom żądanym przez zainteresowane konsorcja. Z uwagi na dorozumiane oddalenie tego żądania BNA wniósł trzy odrębne skargi przeciwko administracji podatkowej.

8. Taka skarga - w ramach sporu między BNA jako usługodawcą dokonującym zapłaty podatku VAT a administracją podatkową, dotyczącego zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT - należy do właściwości sądów podatkowych. Według wyjaśnień sądu krajowego podstawa prawna prawa do zwrotu znajduje się w art. 21 przepisów o postępowaniach podatkowych (dekret ustawodawczy nr 546/92), który w ust. 2 stanowi, że '[z] braku przepisów szczególnych wniosek o zwrot kosztów nie może zostać złożony później niż w dwa lata od daty płatności lub dnia, w którym spełnione zostały przesłanki zwrotu, w zależności od tego która z tych dat jest późniejsza'.

9. Mimo że sąd podatkowy pierwszej instancji uznał skargi wniesione przez BNA i zasądził od administracji podatkowej zwrot spornych kwot, sąd podatkowy drugiej instancji, po połączeniu odwołań wniesionych przez administrację podatkową, zmienił orzeczenia pierwszej instancji, stwierdzając, iż BNA utracił prawo do zwrotu w wyniku upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 546/92, oraz zauważając, iż okólnik administracji podatkowej nr 52/E nie może stanowić właściwej podstawy do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki uznania prawa do zwrotu.

10. Opierając się na opisanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych Corte suprema di cassazione, który orzeka w przedmiocie skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu podatkowego drugiej instancji wniesionej przez Banca Antoniana Popolare Veneta SpA (zwanego dalej 'BAPV'), który przejął BNA, postanowił zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

'1. Czy zasady skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej w dziedzinie podatku [VAT] sprzeciwiają się przepisom lub praktyce krajowej, które przewidują prawo nabywcy/zleceniodawcy do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT jako nienależnego świadczenia uregulowanego przepisami prawa cywilnego w terminie znacznie dłuższym niż termin prawa do zwrotu wykonywanego przez dłużnika głównego (sprzedającego/usługodawcę), tak że wniosek złożony przez tego pierwszego, w takim czasie, iż termin na złożenie wniosku przez tego drugiego już upłynął, może prowadzić do zasądzenia zwrotu podatku od tego drugiego, bez możliwości uzyskania przez ten podmiot dalszego zwrotu od organów podatkowych, przy czym przepisy te lub praktyka nie przewidują żadnego instrumentu zapobiegającego konfliktom lub sprzecznościom między postępowaniami, które wszczęto lub które zostaną wszczęte przed różnymi sądami?

2. Niezależnie od poprzedniego wypadku - czy z powyżej przywołanymi zasadami zgodna jest praktyka lub orzecznictwo krajowe, które pozwalają na nakazanie sprzedającemu/usługodawcy zwrotu na rzecz nabywcy/zleceniodawcy, jeśli ten pierwszy nie powołał się na swe uprawnienie do zwrotu przed innym sądem w przewidzianym terminie, opierając się na wykładni orzeczniczej - do której dostosowana jest praktyka administracyjna - uznającej czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?.'

Ocena

W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego

11. Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy dąży do ustalenia, czy przepisy krajowe, które w odniesieniu do podatku VAT nienależnie zapłaconego na rzecz skarbu państwa, po pierwsze, przyznają różne prawa usługodawcy jako podatnikowi VAT (tj. prawo do zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego administracji podatkowej, przy czym odpowiedni wniosek nie może zostać złożony później niż dwa lata od daty płatności lub dnia, w którym spełnione zostały przesłanki zwrotu), oraz usługobiorcy jako osobie, na której rachunek dokonano zapłaty podatku VAT (tj. prawo żądania zwrotu nienależnego świadczenia od usługodawcy, które podlega dziesięcioletniemu przedawnieniu), a po drugie, przyznaje różnym sądom kompetencję do rozstrzygania związanych z tym ewentualnych sporów (tj. sądowi podatkowemu oraz sądowi cywilnemu w przypadku sporu między usługobiorcą a usługodawcą) są zgodne z zasadami neutralności podatku VAT, skuteczności, a także niedyskryminacji.

12. Tytułem wstępu należy stwierdzić, że według wyjaśnień dostarczonych przez Corte suprema di cassazione w postanowieniu odsyłającym sąd ten nie kwestionuje, że sporne podatki zostały nienależnie wykazane na fakturze i zapłacone na rzecz skarbu państwa. Zatem w tym aspekcie nie ma sporu między owym sądem a sądami włoskimi prawa cywilnego, które orzekały w przedmiocie skargi o zwrot nienależnego świadczenia wniesionej przez zainteresowane konsorcja przeciwko BNA. Problem podniesiony w pytaniach prejudycjalnych dotyczy prawa, które z niego wynika, tj. prawa do zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT, a konkretniej sposobu i warunków jego wykonania.

13. Uważam, że z orzecznictwa można wywnioskować, iż prawo Unii w sposób ogólny zobowiązuje państwa członkowskie do umożliwienia zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT, a także wykonywania odpowiadających temu praw przez jednostki. Trybunał wyszedł z tego założenia w sprawie, która doprowadziła do wydania wyroku Schmeink & Cofreth i Strobel, gdy orzekł w przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych 3 .

14. Jednakże szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 4 nie zawiera żadnego przepisu dotyczącego zwrotu podatku VAT nienależnie wykazanego na fakturze, a następnie zapłaconego skarbowi państwa.

15. W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał już wielokrotnie miał okazję stwierdzić, iż w braku regulacji wspólnotowych w dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych problem ten jest rozwiązywany na różne sposoby w różnych państwach członkowskich. W tej sytuacji do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby z jednej strony zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a z drugiej strony aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) 5 .

16. W tym punkcie należy jeszcze dodać, że zgodnie ze zmianami wprowadzonymi traktatem z Lizbony ten sam obowiązek państw członkowskich wynika bezpośrednio z traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii.

17. W odniesieniu do włoskiego systemu zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT nie po raz pierwszy system ten i jego trzy aspekty stanowią przedmiot pytań prejudycjalnych przedłożonych Trybunałowi przez sądy włoskie.

18. Po pierwsze, w sprawie, która doprowadziła do wydania wyroku Reemtsma Cigarettenfabriken 6 , Trybunał badał system włoski w świetle zasad neutralności, skuteczności i niedyskryminacji, z punktu widzenia okoliczności, że rzeczony system przewiduje dla usługodawcy i usługobiorcy różne tryby do uzyskania zwrotu podatku VAT nienależnie wykazanego na fakturze i pobranego. Trybunał stwierdził ostatecznie, że rozważane zasady nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, zgodnie z którymi jedynie usługodawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych nienależnie z tytułu podatku VAT, a usługobiorca może wnieść przeciwko usługodawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia 7 .

19. Po drugie, w sprawie, która doprowadziła do wydania wyroku Edis 8 Trybunał odniósł się do innego aspektu włoskiego systemu zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT, a mianowicie dotyczącego różnych terminów zawitych lub przedawnienia w przypadku, po pierwsze, żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT skierowanego do administracji podatkowej, a po drugie, powództwa o zwrot nienależnego świadczenia między osobami fizycznymi. Trybunał orzekł, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby przepisy państwa członkowskiego oprócz terminu przedawnienia prawa cywilnego mającego zastosowanie do powództwa o zwrot nienależnego świadczenia między osobami fizycznymi przewidywały szczególne rodzaje zażaleń i skarg, mniej korzystne do zaskarżania podatków i innych opłat 9 .

20. Po trzecie, w odniesieniu do samej długości terminu zawitego do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT skierowanego do administracji podatkowej z orzecznictwa Trybunału wynika, iż powinno chodzić o rozsądny termin, który chroni jednocześnie podatnika i zainteresowaną administrację. W istocie tego rodzaju terminy nie są w stanie w praktyce uniemożliwić lub uczynić nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny 10 . Możliwość wniesienia żądania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych 11 .

21. Ocena, czy terminy mają rozsądny charakter, dokonywana jest przez Trybunał w świetle okoliczności zachodzących w każdej konkretnej sprawie. Dwuletni termin zawity Trybunał uznał za rozsądny w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT 12 . Moim zdaniem można zastosować ten wniosek per analogiam do prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT.

22. W kontekście wyżej wymienionego orzecznictwa wydaje się zatem, że włoski system zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT, który jest przedmiotem niniejszych pytań prejudycjalnych, generalnie jako taki jest zgodny z zasadami skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej.

23. Jednakże w niniejszej sprawie równowaga systemu włoskiego została zakłócona przez administrację podatkową, która okólnikiem zmieniła interpretację art. 10 pkt 5 dekretu prezydenckiego nr 633/72 przewidującego zwolnienie z podatku VAT w wypadku działalności polegającej na poborze podatków. Okólnik stwierdzał, że składki konsorcjalne mają charakter podatkowy, a w konsekwencji że wynagrodzenia otrzymane za działalność polegającą na ich poborze należy uważać za zwolnione z podatku VAT.

24. Przyjmując, że zmiana powyższej interpretacji miała miejsce po upływie terminu zawitego wyznaczonego podatnikowi, w niniejszej sprawie BNA, rzeczony podatnik nie mógł już domagać się od administracji podatkowej zwrotu kwoty odpowiadającej podatkowi wykazanemu na fakturze, a następnie zapłaconemu skarbowi państwa od wynagrodzeń otrzymanych za działalność polegającą na poborze składek konsorcjalnych, podczas gdy konsorcja, jako odbiorcy usługi polegającej na poborze składek konsorcjalnych, nadal mogły domagać się od BNA zwrotu rzeczonych sum tytułem nienależnego świadczenia.

25. W konsekwencji to BNA ponosił obciążenie podatkiem VAT, mimo że podatek ten jako podatek konsumpcyjny generalnie powinien być ponoszony przez konsumenta końcowego, w niniejszej sprawie konsorcja.

26. W niniejszej sprawie BNA nie spowodował tej sytuacji. Jak wskazuje Corte suprema di cassazione w postanowieniu odsyłającym, BNA jedynie stosował praktykę administracyjną i orzeczniczą istniejącą w czasie wystawiania faktur VAT, która uznając, że składki konsorcjalne nie mają charakteru podatkowego, pozwalała wnioskować, że VAT był należny.

27. W istocie nic nie wskazuje, by BNA nie działał jak podatnik dostatecznie ostrożny i rozważny. W konsekwencji wydaje się, że bezowocne wygaśnięcie dwuletniego terminu od zapłaty podatku VAT przewidzianego dla BNA do złożenia wniosku o zwrot nienależnych kwot można przypisać nie temu ostatniemu, lecz przeciwnie - administracji podatkowej.

28. Uważam, że w takiej sytuacji należy zbadać, czy opisane powyżej skutki zmiany interpretacji art. 10 pkt 5 dekretu prezydenckiego nr 633/72 dla sytuacji prawnej BAPV, która przejęła BNA, nie są sprzeczne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowią część wspólnotowego porządku prawnego i które z tego względu muszą być przestrzegane przez instytucje wspólnotowe, ale także przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy wspólnotowe uprawnień 13 .

29. W istocie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu. Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności 14 .

30. W tym względzie należy przypomnieć, że zasada pewności prawa wymaga, po pierwsze, by normy prawa były jasne i precyzyjne, a po drugie, by ich stosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy chodzi o regulację, która może nieść za sobą obciążenie finansowe, ponieważ służy zapewnieniu zainteresowanym możliwości dokładnego poznania zakresu ich zobowiązań wynikających z tej regulacji 15 .

31. Moim zdaniem w niniejszej sprawie wątpliwości nie dotyczą jasnego i precyzyjnego charakteru art. 10 pkt 5 dekretu prezydenckiego nr 633/72 przewidującego zwolnienie z podatku VAT w przypadku działalności polegającej na poborze opłat, lecz przewidywalnego charakteru jego stosowania. Wychodzę z założenia, że stosowanie prawa jest nierozerwalnie związane z jego interpretacją, która w niniejszej sprawie została zmieniona przez administrację podatkową.

32. Aby ocenić przewidywalność interpretacji i stosowania art. 10 pkt 5 dekretu prezydenckiego nr 633/72, sąd krajowy powinien uwzględnić nie tylko fakt, że administracja podatkowa zmieniła stanowisko co do opodatkowania wynagrodzeń pobieranych za działalność polegającą na poborze składek konsorcjalnych, lecz również że stanowisko sądów włoskich w tym aspekcie było w trakcie zmiany.

33. W odniesieniu do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dla sądu krajowego mógłby być użyteczny wyrok w sprawie Elmeka 16 , mimo że dotyczy on ochrony uzasadnionych oczekiwań podatników w stosunku do działań organów administracyjnych. Uważam, że wnioski wynikające z tego wyroku mogą być uogólnione na każde zachowanie organów administracyjnych.

34. Sąd krajowy powinien więc po pierwsze ustalić, czy zachowanie administracji podatkowej wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a następnie, jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań 17 .

35. Na rozprawie pełnomocnik rządu włoskiego wskazał w tym względzie, że kwestia zwolnienia z podatku VAT działalności polegającej na poborze składek konsorcjalnych była już przedmiotem kontrowersji od pewnego czasu, mimo iż niemożliwa była ocena, czy działania organów administracyjnych wywołały uzasadnione oczekiwania po stronie ostrożnego i poinformowanego podmiotu gospodarczego.

36. Jestem zdania, że powyższy argument jako taki nie powinien odgrywać decydującej roli w ocenie dokonywanej przez sąd krajowy. Należy również rozważyć, po pierwsze, długość okresu, podczas którego obowiązywała pierwotna praktyka administracyjna i sądowa, polegająca na opodatkowaniu poboru składek konsorcjalnych, a po drugie, moment, w stosunku do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę sporu przed sądem krajowym, w którym zaczęły się kontrowersje dotyczące charakteru składek konsorcjalnych.

37. Wreszcie chciałbym dodać, że sąd krajowy w ramach swojej oceny powinien również uwzględnić prawo własności gwarantowane przez art. 1 protokołu dodatkowego nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., i ustanowione również przez art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi część ogólnych zasad prawa Unii. Zgodnie z rzeczonym orzecznictwem zasada ta nie stanowi jednak żadnego prawa absolutnego, lecz musi być widziana w perspektywie swej funkcji społecznej. W związku z tym korzystanie z prawa własności może zostać poddane ograniczeniom, o ile te ograniczenia rzeczywiście odpowiadają celom realizowanym przez Unię Europejską w interesie ogólnym i ze względu na zamierzony cel nie stanowią nieproporcjonalnej i nieakceptowanej ingerencji, która narusza istotę zagwarantowanych w ten sposób praw 18 .

38. W niniejszej sprawie sąd krajowy powinien ocenić, czy omawiany system włoski, przede wszystkim różne terminy zawite lub przedawnienia przewidziane przez rzeczony system dla BAPV i konsorcjów w odniesieniu do wykonywania ich praw wynikających z podatku VAT nienależnie wykazanego na fakturze i następnie zapłaconego skarbowi państwa wskutek działania administracji podatkowej polegającego na zmianie interpretacji, nie powoduje zagrożenia prawa własności BAPV.

39. Gdyby tak było, do sądu krajowego należałaby ocena, czy spełnione są warunki wynikające z orzecznictwa i wymienione w pkt 37 niniejszej opinii.

40. Na podstawie powyższych rozważań uważam, że odpowiedź Trybunału na pytanie pierwsze powinna brzmieć w ten sposób, iż zasady neutralności, skuteczności i niedyskryminacji nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, które w odniesieniu do podatku VAT nienależnie zapłaconego skarbowi państwa, po pierwsze, przyznają usługodawcy jako podatnikowi VAT oraz usługobiorcy jako osobie, na której rachunek została dokonana zapłata podatku VAT, różne prawa podlegające różnym terminom zawitym lub przedawnienia, a po drugie, przyznają różnym sądom kompetencje w odniesieniu do związanych z tym ewentualnych sporów, pod warunkiem że rzeczone przepisy są stosowane zgodnie z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak również w poszanowaniu prawa własności.

W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego

41. Poprzez pytanie drugie Corte suprema di cassazione dąży do ustalenia, czy zasady skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej w dziedzinie podatku VAT są zgodne z praktyką lub orzecznictwem krajowym, które pozwalają na nakazanie usługodawcy zwrotu na rzecz usługobiorcy, jeśli ten pierwszy nie powołał się na swe uprawnienie do zwrotu przed innym sądem w przewidzianym terminie, opierając się na wykładni sądowej - do której dostosowana jest praktyka administracyjna - uznającej czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

42. Na rozprawie pełnomocnik rządu włoskiego zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o uznanie pytania drugiego za niedopuszczalne na tej podstawie, że kwestia zwrotu podatku VAT nienależnie wykazanego na fakturze przez BNA lub ewentualnie przez BAPV, który przejął BNA, nie stanowi przedmiotu sporu przed sądem krajowym.

43. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, wyłącznie do sądu krajowego rozpatrującego sprawę należy, w odniesieniu do konkretnego przypadku, ocena zarówno konieczności wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym do jej rozstrzygnięcia, jak i adekwatności pytań przedłożonych Trybunałowi. Oddalenie wniosku złożonego przez sąd krajowy możliwe jest tylko wtedy, gdy w sposób jednoznaczny wynika z niego, że żądana wykładnia prawa wspólnotowego nie ma żadnego związku z faktami lub przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym 19 .

44. Jestem zdania, że w niniejszej sprawie chodzi dokładnie o taką sytuację. Należy uznać, że spór przed sądem krajowym, w którego ramach zostały postawione pytania prejudycjalne, dotyczy wyłącznie zwrotu przez administrację podatkową podatku VAT nienależnie zapłaconego skarbowi państwa, przy założeniu, iż kwestia zwrotu przez BAPV, który przejął BNA, podatku VAT nienależnie wykazanego na fakturze została rozstrzygnięta przez inny sąd włoski.

45. Przyjmując, że odpowiedź Trybunału nie byłaby użyteczna do rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym, uważam, iż Trybunał powinien uznać drugie pytanie postawione przez Corte suprema di cassazione za niedopuszczalne.

46. W przypadku gdyby Trybunał nie przychylił się do mojej opinii i uznał pytanie drugie za dopuszczalne uważam, że odpowiedź na pytanie pierwsze, jaką proponuję Trybunałowi, odpowiada jednocześnie na pytanie drugie, przyjmując, iż dotyczy ono również oceny włoskiego systemu zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT.

Wnioski

47. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał, po pierwsze, uznał za niedopuszczalne drugie pytanie prejudycjalne postawione przez Corte suprema di cassazione, a po drugie, udzielił następującej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne postawione przez ów sąd:

Zasady neutralności, skuteczności i niedyskryminacji nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, które w odniesieniu do podatku od wartości dodanej nienależnie zapłaconego skarbowi państwa, po pierwsze przyznają usługodawcy jako podatnikowi podatku od wartości dodanej oraz usługobiorcy jako osobie, na której rachunek została dokonana zapłata podatku od wartości dodanej, różne prawa podlegające różnym terminom zawitym lub przedawnienia, a po drugie, przyznają różnym sądom kompetencje w odniesieniu do związanych z tym ewentualnych sporów, pod warunkiem że rzeczone przepisy są stosowane zgodnie z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak również w poszanowaniu prawa własności.

1

- Język oryginału: francuski.

2

- Dodatek zwykły do GURI nr 292, z dnia 11 listopada 1972 r.

3

- Wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Rec. s. I-6973, pkt 39 i 49.

4

- Dz.U. L 145, s. 1.

5

- Zobacz podobnie wyroki: z dnia 15 września 1998 r. w sprawie C-231/96 Edis, Rec. s. I-4951, pkt 33 i 34; z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325, pkt 34; oraz z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro, Zb.Orz. s. I-623, pkt 17.

6

- Wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Zb.Orz. s. I-2425.

7

- Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 42.

8

- Wyżej wymieniony w przypisie 5.

9

- Wyżej wymieniony w przypisie 5 wyrok w sprawie Edis, pkt 37. To samo stwierdzenie jest również zawarte np. w wyroku z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 28.

10

- Zobacz podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz et Rewe-Zentral, Rec. s. 1989, pkt 5; ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Edis, pkt 35, a także wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-262/09 Meilicke i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 56.

11

- Zobacz analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 44; oraz ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Alstom Power Hydro, pkt 16.

12

- Zobacz ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Ecotrade, pkt 48 oraz ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Alstom Power Hydro, pkt 20.

13

- Zobacz podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31, oraz z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-201/08 Plantanol, Zb.Orz. s. I-8343, pkt 43, oraz przytoczone orzecznictwo.

14

- Zobacz podobnie ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Plantanol, pkt 45, oraz przytoczone orzecznictwo.

15

- Zobacz podobnie ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Plantanol, pkt 46 oraz przytoczone orzecznictwo) oraz wyrok z dnia 2 grudnia 2009 r. w sprawie C-358/08 Aventis Pasteur, Zb.Orz. s. I-11305, pkt 47.

16

- Przywołany w przypisie 13.

17

- Zobacz podobnie ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Elmeka, pkt 32, oraz przytoczone orzecznictwo.

18

- Zobacz podobnie wyrok z dnia 3 września 2008 r. w sprawach połączonych C-402/05 P i C-415/05 P Kadi oraz Al Barakaat International Foundation przeciwko Radzie i Komisji, Zb.Orz. s. I-6351, pkt 355 oraz przytoczone orzecznictwo.

19

- Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 17 maja 1994 r. w sprawie C-18/93 Corsica Ferries, Rec. s. I-1783, pkt 14; z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie C-266/96 Corsica Ferries France, Rec. s. I-3949, pkt 27, oraz z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie C-345/06 Heinrich, Zb.Orz. s. I-1659, pkt 36 i 37.

© Unia Europejska, http://eur-lex.europa.eu/