ITPP2/4512-952/15/RS - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na dostawie wody, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i bieżącym utrzymaniem ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa-jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na dostawie wody, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i bieżącym utrzymaniem ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina C., (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm. dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji tego zadania sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i powiązaną z nią infrastrukturę na terenie gminy.

W sierpniu 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą,Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w obrębie nr 1 miasta (...) i obrębie miejscowości (...)" (dalej: Wodociąg - L.). Nadzór techniczny nad Wodociągiem - L., zgodnie z zawartą przez Gminę umową ze spółką z o.o. (dalej: Spółka), sprawuje Spółka, jednakże Wodociąg - L. nie został przekazany do majątku Spółki. Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywać powstały Wodociąg - L. do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług dostawy wody na rzecz mieszkańców.

Po oddaniu do użytkowania Wodociągu - L. Spółka w sposób nieuprawniony zawarła umowy z odbiorcami wody i wystawiła faktury VAT z tego tytułu. Jednakże po interwencji ze strony Gminy Spółka dokonała stosownych korekt w tym zakresie i to Gmina zawarła odpowiednie umowy z odbiorcami wody, na mocy których, mieszkańcy uiszczają na rzecz Gminy należności z tytułu świadczonych usług dostawy wody. Większość umów na dostawę wody w odniesieniu do Wodociągu - L., z uwagi na wystąpienie nieprawidłowości ze strony Spółki, została podpisana w październiku 2013 r., tym niemniej rozliczenia z mieszkańcami objęte tymi umowami obejmują okres od momentu uruchomienia Wodociągu - L. (czyli od momentu rozpoczęcia jego faktycznego wykorzystywania).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Gmina od zakończenia budowy Wodociągu - L. do chwili obecnej nieprzerwanie wykorzystuje powstały majątek do działalności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usług dostawy wody.

Ponadto Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Wodociągu - L., w tym koszty za nadzór nad nim, fakturowane przez Spółkę.

Gmina nie odliczyła VAT od wydatków związanych z wybudowaniem Wodociągu - L.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jej pytania odnoszą się do możliwości odliczenia VAT naliczonego jedynie od wydatków inwestycyjnych na budowę Wodociągu - L. oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem powstałego majątku, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne świadczenie usług dostawy wody, które realizowane było/jest/będzie przez Gminę, stanowi czynność opodatkowaną VAT Gminy.

2. Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Wodociągu - L. (w tym koszty fakturowane przez Spółkę za nadzór nad Wodociągiem - L.), który był/jest/będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ustawy o VAT:

* zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

* w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad 1. Opodatkowanie VAT usług dostawy wody świadczonych przez Gminę.

Mając na względzie fakt, że majątek powstały w ramach budowy Wodociągu - L. pozostaje własnością Gminy i to ona otrzymuje na mocy umów cywilnoprawnych odpowiednie wynagrodzenie od mieszkańców za dostarczanie wody, należy uznać, że odpłatne świadczenie usług dostawy wody przez Gminę jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie nie było/nie jest/nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług wody na rzecz mieszkańców działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działała/działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., IPTPP4/443-859/14-5/BM, w której organ uznał, że: "(...) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)."

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r., znak: ITPP2/443-505/12/MD stwierdził, że "W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczone na podstawie umów zawieranych w przyszłości z mieszkańcami usługi dostarczania wody, za które Gmina będzie pobierać wynagrodzenie, nie będą stanowiły dostawy towarów i należy wnioskować, iż na gruncie ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie."

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

W ocenie Gminy, świadczenie przez nią usług dostawy wody z wykorzystaniem Wodociągu - L. powinno być uznane za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto Gmina twierdzi, że powyższego nie zmienia fakt, że na mocy zawartej umowy pomiędzy nią oraz Spółką, ten ostatni sprawuje nadzór nad Wodociągiem - L., ponieważ, to Gmina jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów dostawy wody zawartych z odbiorcami.

Wskazując na argumentację zawartą wyżej, w konsekwencji, należy uznać, że odpłatne świadczenie usług dostawy wody przez Gminę było/jest/będzie czynnością opodatkowaną VAT Gminy.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Wodociąg - L.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę, tj. sprzedaży usług dostawy wody, to ona działa w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana była i jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. W świetle powyższego należy uznać, że z tytułu zawartych przez nią umów z mieszkańcami występowała/występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż świadczenia te wykonywane były/są/będą na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, jak zostało wskazane, w ocenie Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostaje spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa świadczenia usług dostawy wody, stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana była/jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku świadczenia odpłatnych usług dostawy wody istniał/istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Wodociągu - L. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. świadczeniem usług dostawy wody, bowiem gdyby nie poniosła wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem majątku powstałego w ramach budowy Wodociągu - L., nie powstałby/nie funkcjonowałby przedmiot świadczenia usług i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Ponadto na prawo do odliczenia VAT od wydatków na Wodociąg - L. nie będzie miał wpływu fakt, że Spółka po oddaniu do użytkowania przedmiotowej infrastruktury w sposób nieuprawniony wystawiła faktury VAT za świadczenie usług dostawy wody, gdyż faktycznie usługa była świadczona przez Gminę, a Spółka jedynie administrowała przedmiotowym majątkiem w imieniu Gminy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione oraz przyszłe wydatki na budowę i modernizację oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Wodociągu - L. Przedmiotowe wydatki były/są/będą bowiem w całości związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Ad 3. Zasady odliczenia VAT od wydatków na budowę Wodociągu - L.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach. Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tekst jedn.: w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków Gminy na budowę Wodociągu - L. nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym, od początku ponoszenia wydatków na budowę Wodociągu - L. Gmina zamierzała wykorzystywać powstały majątek do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, nie wystąpiła sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Wodociągu - L. byłyby/są/będą początkowo wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się/zmieni się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Gmina, w związku z zamiarem wykorzystywania majątku powstałego w ramach budowy Wodociągu - L. do działalności opodatkowanej, poprzez świadczenie usług odpłatnej dostawy wody na rzecz mieszkańców była/jest/będzie od początku ponoszenia wydatków uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z Wodociągiem - L.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając przywołane przepisy ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w odniesieniu do pytania 3 należy stwierdzić, że:

* przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Wodociąg - L., które wykorzystywała/ wykorzystuje/będzie wykorzystywać do świadczenia odpłatnej usługi dostawy wody, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT przez nią złożonych;

* w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki poniesione/ponoszone na Wodociąg - L., który wykorzystuje/będzie wykorzystywać do świadczenia odpłatnej usługi dostawy wody, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT przez nią złożonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.