ITPP2/4512-70/15/EB - Brak obowiązku opodatkowania czynności zbycia działek gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 marca 2005 r. nabył Pan wraz z małżonką (K. G.) działkę nr 241/2, o powierzchni 0,675 ha, do majątku objętego wspólnością ustawową. Następnie w dniu 13 maja 2005 r. nabył Pan, wraz z małżonką, działkę nr 241/3, o powierzchni 0,5 ha, przylegającą do działki nr 241/2 również do majątku objętego wspólnością ustawową. Obie działki w dniu zakupu były niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły działki przeznaczone na cele budowlane (strefa mieszkalno-usługowa oraz pod komunikację/drogi). Zakupione działki utworzyły jedną atrakcyjną działkę budowlaną. Przedmiotowe grunty zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do zaspokojenia potrzeb osobistych i rodzinnych, z zamiarem wybudowania na tych działkach, które utworzyły zwartą całość, zabudowy o charakterze mieszkalno-siedliskowym. Celem nabycia działek była chęć powiększenia majątku wspólnego Pana i żony, który w przyszłości mogłyby odziedziczyć dzieci. W 2007 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podziału ww. działek z uwagi na planowaną przebudowę układu drogowego w dzielnicy G.-P. Zgodnie z decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Prezydent Miasta orzekł o zatwierdzeniu planu podziału działki nr 241/2 na działki nr: 241/7 (pow. 0,0085 ha), 241/8 (pow. 0,3010 ha), 241/9 (pow. 0,3655 ha), przy czym w decyzji tej wskazał, że na cele inwestycyjne przeznaczone są działki nr 241/7 i 241/8. Zgodnie z kolejną decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Prezydent Miasta orzekł o zatwierdzeniu planu podziału działki nr 241/3, na działki nr 241/10 (pow. 0,0007 ha), 241/11 (pow. 0,0669 ha), 241/12 (pow. 0,4324 ha), przy czym w decyzji tej wskazał, że na cele inwestycyjne przeznaczone są działki nr 241/10 i 241/12. Od 12 grudnia 1991 r. prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dodatkowo w dniu 3 grudnia 2001 r. wraz z małżonką założył spółkę jawną. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzi Pan hotel, kantor, sklep oraz wynajmuje nieruchomości. W ramach spółki wynajmuje nieruchomości.

Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze. Nie dokonywał Pan żadnych działań o charakterze marketingowym zmierzających do sprzedaży ww. działek. Nabywca działek sam się do Pana zgłosił, znalazł Pana jako właściciela interesującej go działki, poprzez zapisy w księdze wieczystej. Grunty te nie były w żaden sposób przez Pana użytkowane, nie dokonywał Pan żadnych ulepszeń, inwestycji, uzbrojeń, przyłączeń. W okresie ostatnich 10 lat dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości: w 2006 r. prawa wieczystego użytkowania oraz w 2008 r. gruntu niezabudowanego. W związku ze zmianą planów życiowych i zgłoszeniem się kupca wspólnie z małżonką postanowił Pan sprzedać ww. działki. W związku z pojawieniem się kupca na działkę o powierzchni 0,05 ha, która zostanie wydzielona z dwóch działek nr: 241/8 oraz 241/9 dnia 17 grudnia 2014 r. aktem notarialnym dokonano przedwstępnej umowy sprzedaży ww. działki na rzecz Tadeusza i Alicji D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek nabytych w 2005 r. na cele osobiste, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie Pan występował jako podatnik w tych transakcjach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami ruchomymi, jak również wszelkimi postaciami energii, budynkami i budowlami lub ich częściami, będącymi przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także gruntami. Ustawa określa jednak nie tylko zakres przedmiotowy, ale i podmiotowy. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pana zdaniem, aby można było mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywana transakcja musi się mieścić w zakresie zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym. Innymi słowy musi dojść np. do dostawy towarów, która będzie dokonana przez podatnika. Do opodatkowania nie dojdzie, jeśli dana czynność, choć mieści się w zakresie przedmiotowym, to dokonywana jest przez osobę niebędącą podatnikiem. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (wyrok z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Zdaniem sądu, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działalności gospodarczej, to w świetle postanowień dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd potwierdził, że taka sytuacja występuje m.in. w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby tej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podobne stanowisko przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Finanzamt Glzen v. Dieter Armbrecht (sygn. akt C-291/92). Sąd stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje nieruchomość (hotel), której część przeznaczył na cele prywatne, inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w Dyrektywie VAT brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Odnosząc się do przesłanki "zamiaru częstotliwego wykonywania czynności", w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu, zamiar musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, co wynika z definicji handlu rozumianej jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (np. wyroki z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Z tego powodu, sam zakres działalności wpisanej do rejestru przedsiębiorców nie powinien wpływać na opodatkowanie sprzedaży towarów nabytych na potrzeby osobiste.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W kontekście tego wyroku nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie podejmuje aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby uznać tę sprzedaż za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany, w celu dalszej odsprzedaży. Nabycie działek nastąpiło natomiast prywatnie do majątku wspólnego małżonków pod budowę domu rodzinnego i nie miało na celu dalszej ich odsprzedaży. W związku z tym skoro nie nabył Pan działki w celu jej odsprzedaży, a działki te stanowią Pana majątek osobisty, to uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać sprzedaż przedmiotowych działek za działalność gospodarczą należałoby wykazać, że w momencie jej realizacji miał Pan zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez Pana towary zostały nabyte w celu i z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu. Dokonując sprzedaży działek nie działał Pan w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, gdyż działalność ta nie przybierze formy zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej, a w konsekwencji zorganizowanej. Będzie miała ona natomiast charakter sporadyczny, jednorazowy, a zatem nie noszący znamion działalności gospodarczej. Pierwotnym celem nabycia działek było spożytkowanie ich na cele prywatne. Cel ten jednak okazał się niemożliwy do osiągnięcia. Z tego też względu wraz z małżonką podjął Pan decyzję o zamiarze sprzedaży tych działek.

Reasumując, uważa Pan, że czynność polegająca na sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że mimo, że grunty spełniają definicję towarów zawartą z art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby dokonując zbycia ww. działek gruntu, działał Pan w charakterze handlowca. Skoro grunty te nabył Pan na cele osobiste i nie wykorzystywał ich w działalności gospodarczej, nie podejmował działań marketingowych oraz - jak wskazuje treść wniosku - nie podejmował zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ich do zbycia (np. wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych) to do ich zbycia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. W konsekwencji, zbywając grunty, o których mowa we wniosku, korzysta Pan z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że czynność zbycia przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpił zbiór tych zorganizowanych działań - zbycie działek gruntu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pana żony, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pana żony.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.