ITPP2/443-773a/11/KT - VAT w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu wykonania przez podmiot ze Szwecji czynności związanych z zarządzaniem projektem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu wykonania przez podmiot ze Szwecji czynności związanych z zarządzaniem projektem "T" -, w ramach programu Region (...)- jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu wykonania przez podmiot ze Szwecji czynności związanych z zarządzaniem projektem "T" -, w ramach programu Region (...).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zakres działania wynika m.in. z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.). Ponadto Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje sprzedaży zarówno w zakresie usług administracji publicznej, jak i w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. w zakresie wynajmowania nieruchomości, dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła, usuwania nieruchomości, dzierżawy gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaży nieruchomości, czy pośrednictwa finansowego.

Ponadto w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, dokonywane są obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Urząd realizuje projekt pn. "T" -, w ramach Programu Region (...), na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie województwa, który wskazuje, iż do zadań zarządu województwa należy organizowanie współpracy ze strukturami samorządu regionalnego w innych krajach i z międzynarodowymi zrzeszeniami regionalnymi.

Celem głównym ww. projektu jest przyspieszenie rozwoju Regionu, poprzez stworzenie spójnego i efektywnego systemu transportu multimodalnego. Udział finansowy jest refundowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W projekcie biorą udział partnerzy z 9 państw. Zgodnie z umową partnerstwa, zawartą z Regionem S (szwedzkim regionem S), tj. partnerem wiodącym ze Szwecji, partner projektu wykorzysta procentową część swojego całkowitego budżetu na wspólne koszty zarządzania projektem, koszty komunikacji i rozpowszechniania projektu.

W związku z zapisem dotyczącym kosztów wspólnych, Urząd otrzymał w kwietniu 2011 r., od Partnera Wiodącego fakturę za "koszty dzielone w projekcie T, w programie Region (...)", na której nie wskazano numeru identyfikacji podatkowej wystawcy. Do faktury dołączono kalkulację kosztów, wskazując m.in.: koszty wynagrodzeń pracowników Partnera Wiodącego oraz usług zewnętrznych (tj. za zarządzanie projektem, koszty podróży, zakwaterowanie, catering, opracowanie logo, szatę graficzną, korektę, publikacje biuletynów, organizowanie konferencji, drukowanie, kopiowanie, zdjęcia, honorarium za prezentację, roczną subskrypcję strony internetowej, usługi serwisowe). Od podsumowania wyliczono procentową należność do zapłaty.

Partner Wiodący jest jednostką administracji publicznej, zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług. Nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z zawartą umową partnerską, do jego obowiązków należy:

Umowa nie określa, aby za te czynności wypłacone zostało wynagrodzenie. Wskazuje, iż Urząd, jako partner projektu, wykorzysta część całego swojego budżetu w związku z realizacją projektu, na wspólne koszty zarządzania projektem.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do treści:

Czy Urząd postąpił prawidłowo, rozpoznając w zaistniałej sytuacji import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązującego do treści: art. 15 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ww. projekt realizowany jest w oparciu o umowę cywilnoprawną (umowę partnerską), a otrzymana faktura - mimo, iż widnieją na niej różne pozycje przywołane w kosztorysie - dokumentuje wykonaną przez Partnera Wiodącego usługę zarządzana projektem, Urząd winien rozpoznać w tym przypadku import usług, a tym samym odprowadzić należny podatek w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością (zaniechaniem), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią "odpłatności" zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawie C-16/93) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Jest to bezpośrednia implementacja do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych dyrektywą Rady Europy nr 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do ust. 13 omawianego artykułu, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepis art. 106 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 1a omawianego artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z treści wniosku wynika, iż Urząd jest samorządową jednostką budżetową, powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Ponadto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje sprzedaży zarówno w zakresie usług administracji publicznej, jak i w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizuje projekt mający na celu przyspieszenie rozwoju Regionu, poprzez stworzenie spójnego i efektywnego systemu transportu multimodalnego. W projekcie biorą udział partnerzy z 9 państw. Zgodnie z umową partnerstwa, zawartą z Partnerem Wiodącym ze Szwecji, partner projektu wykorzysta procentową część swojego całkowitego budżetu na wspólne koszty zarządzania projektem, koszty komunikacji i rozpowszechniania projektu. Umowa nie określa, aby za te czynności wypłacone zostało wynagrodzenie.

Partner Wiodący jest jednostką administracji publicznej, zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług. Nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z zawartą umową partnerską, do jego obowiązków należy:

W związku z zapisem dotyczącym kosztów wspólnych, Urząd otrzymał od Partnera Wiodącego fakturę za "koszty dzielone w projekcie T Region (...)", na której nie wskazano numeru identyfikacji podatkowej wystawcy. Do faktury dołączono kalkulację kosztów, wskazując m.in.: koszty wynagrodzeń pracowników Partnera Wiodącego oraz usług zewnętrznych (tj. za zarządzanie projektem, koszty podróży, zakwaterowanie, catering, opracowanie logo, szatę graficzną, korektę, publikacje biuletynów, organizowanie konferencji, drukowanie, kopiowanie, zdjęcia, honorarium za prezentację, roczną subskrypcję strony internetowej, usługi serwisowe). Od podsumowania wyliczono procentową należność do zapłaty.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonane przez Partnera Wiodącego, na rzecz Urzędu, czynności związane z zarządzaniem projektem wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i ze względu na odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, iż wyliczona procentowo należność do zapłaty na rzecz Partnera Wiodącego, stanowiąca część kosztów wspólnych zarządzania projektem, jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez podmiot szwedzki usługę, dającą Urzędowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci zapewnienia sprawnej realizacji projektu wraz z przyjęciem pełnej odpowiedzialności finansowej i prawnej, zapewnieniem skutecznej komunikacji pomiędzy władzami programu, a partnerami projektu oraz dopełnieniem wszelkich zobowiązań wynikających z umowy dofinansowania.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usługi świadczonej przez podmiot ze Szwecji, wobec faktu, że Urząd spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Urząd) posiada siedzibę, tj. Polska. W konsekwencji Urząd zobowiązany jest do rozpoznania z tytułu wykonania przez Partnera Wiodącego czynności związanych z zarządzaniem projektem, importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej i opodatkowania ich na terytorium kraju zgodnie z art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku w wysokości 23%.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z rozpoznaniem importu usług z tytułu wykonania przez podmiot ze Szwecji czynności związanych z zarządzaniem projektem, rozstrzygnięta została w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-773b/11/KT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.