ITPP2/443-660/14/AW - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje nałożone ustawami zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

* edukacji publicznej,

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

* targowisk i hal targowych,

* zieleni gminnej i zadrzewień,

* cmentarzy gminnych,

* porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania zadań lub określonych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki. W tym zakresie - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań Gminy. Gmina w celu wykonywania swych zadań utworzyła następujące jednostki budżetowe: Samorządową Administrację Placówek Oświatowych, Szkołę Podstawową w G., Szkołę Podstawową w D., Przedszkole Samorządowe w G. G., Gimnazjum im. (...) w M., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w D. Ponadto, na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów, odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz dostarczania energii cieplnej) wykonywana jest przez samorządową jednostkę budżetową, jaką jest Zakład Usług Komunalnych w D. (dalej: "Jednostka"). Ww. podmiot, będący jednostką organizacyjną Gminy, wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Posiada własny numer identyfikacji podatkowej i działa w formie jednostki budżetowej. Podmiot ten powstał w październiku 2013 r. z przekształcenia jednostki działającej w formie zakładu budżetowego.

W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni w miejscowościach.... (dalej: "Infrastruktura" lub "Obiekty"). Inwestycje realizowane były w kilku etapach. Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji Jednostce, która wykorzystywała/wykorzystuje ją do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Wartość początkowa wybudowanych Obiektów, stanowiących środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Obiektów, opodatkowane podatkiem VAT, prowadzone były i są przez Jednostkę.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych należała do zadań własnych Gminy. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo także na Urząd Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Zakład Usług Komunalnych Gminy w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy Jednostka powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów.

W przypadku uznania, że Jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT:

* Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności nie powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Jednostka, lecz Gmina powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów.

W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest jednak odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie art. 86 ustawy Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej Jednostce budżetowej.

Ad.1

a) Przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Gmina nadmieniła, że zasady funkcjonowania jednostek budżetowych regulują przepisy art. 11, art. 11a i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W szczególności, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia. Organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Cechy charakterystyczne jednostek budżetowych.

Gmina zauważyła, że analizując pozycję jednostek budżetowych, o których mowa w art. 11 ustawy, można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla tych jednostek. Jednostki te pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast podstawą gospodarki finansowej tych jednostek jest plan dochodów i wydatków. Gospodarka finansowa jednostki budżetowej objęta jest w całości planem finansowym (finansowanie brutto). Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki.

Wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi. Jednostki budżetowe są bowiem historycznie najstarszą formą organizacyjnoprawną prowadzenia gospodarki budżetowej opierającą się na zasadzie gospodarowania brutto. Takie budżetowanie powoduje, że wielkość wydatków nie zależy od poziomu osiąganych przychodów (wszystkie dochody są bowiem dochodami odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wszystkie jej wydatki wydatkami tych budżetów) oraz, że uzyskane przez jednostkę budżetową dochody muszą zostać odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Ponadto na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych, a w związku z tym ani przekroczenie, ani niewykonanie przez jednostkę budżetową zaplanowanych w budżecie dochodów, nie powoduje bezpośrednio zwiększenia lub zmniejszenia jej wydatków. Projekty planów finansowych, które zostały zatwierdzone przez kierownika jednostki budżetowej i w których zachowana została zgodność z projektem ustawy budżetowej oraz uchwały budżetowej, stanowią podstawę gospodarki finansowej jednostki budżetowej w okresie od 1 stycznia roku budżetowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków wynikających z ustawy budżetowej lub uchwały budżetowej. O zmianach planu dochodów i wydatków wprowadzonych w toku wykonywania budżetu dysponent części budżetowej oraz zarząd jednostki samorządu terytorialnego muszą zawiadomić jednostki budżetowe (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka "Ustawa o finansach publicznych" wyd. "Presscom", Wrocław 2010, str. 48-50). Ponadto, jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Brak osobowości prawnej jednostki budżetowej powoduje, że nie może ona działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek. Jej działania powodują skutek prawny zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta.

Gmina powołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92, zgodnie z którą kierownik jednostki organizacyjnej gminy może występować w jej imieniu w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa, jak również postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I Acz 200/93, w którym stwierdzono, że uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi, gdyż w obrocie cywilnoprawnym działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna.

Jeżeli skutkiem czynności podejmowanych przez jednostkę budżetową będzie niewykonanie zobowiązania pieniężnego to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie, a nie wobec jednostki budżetowej. Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej, który nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku Gminy - uchwałą Rady Gminy). Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd. Z regulacji ustawy o finansach publicznych wynika, że aby jednostka budżetowa mogła właściwie wykonywać zadania koniecznym jest, aby właściwa jednostka samorządu terytorialnego wyposażyła je w mienie. Mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Co więcej, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma tutaj mowy o następstwie prawnym danej jednostki samorządu terytorialnego po zlikwidowanej jednostce budżetowej, przepis ten jest bowiem konsekwencją faktu, że wszystkie działania jednostki budżetowej (podejmowane przez jej kierownika) są działaniami skutkującymi w konsekwencji dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

Status prawny jednostek organizacyjnych.

Gmina wskazała, że odnośnie posiadania przez jednostkę budżetową statusu przedsiębiorcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04 uznał, iż jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). Zgodnie z jej treścią, za przedsiębiorcę można uznać osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną (której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną), wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Na temat statusu prawnego jednostek budżetowych wypowiedziała się również Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie w uchwale z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. XXIV/3071/2003), zgodnie z którą " (...) Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (...)". Także w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07, NSA wskazał, że " (...) Niesporne jest, że w świetle ustawy o samorządzie gminnym tylko gmina posiada osobowość prawną, więc tylko gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (...)".

b) Podatnicy VAT - uwagi ogólne.

Z uwagi na fakt, że podatnikami podatku VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, co do zasady, jedynie gmina cechuje się odpowiednim stopniem samodzielności i spełnia definicję podatnika VAT. W odniesieniu zaś do statusu jednostek budżetowych, to w zależności od ustroju organizacyjnego gminy i stopnia samodzielności jednostek budżetowych, należy uznać, że jednostki budżetowe będą stanowiły dla celów VAT część gminy jako podatnika VAT.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, że jednostka samorządu terytorialnego nie będzie podatnikiem podatku VAT, jeżeli spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy, natomiast jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez Gminę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez Gminę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem m.in. jednostek budżetowych.

c) Jednostki budżetowe jako podatnicy VAT.

Gmina zwróciła uwagę na kryterium prowadzenia "samodzielnie działalności gospodarczej". Zgodnie z definicją pojęcia "samodzielny" wynikającą ze Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), samodzielny to "o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie". Analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej" wynikają także z doktryny podatkowej, w której wskazuje się, że: "za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności" (VI Dyrektywa VAT; Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str.70).

Dodała, że w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-202/90 należałoby uznać, że kluczowe z punktu widzenia uznania danej działalności za wykonywaną w sposób niezależny jest:

* ponoszenie ryzyka ekonomicznego

* zapewnienie sobie na własną rękę zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Gmina wskazała na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK9/08) oraz z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1958/07), jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 622/08).

Odnosząc powyższe kryteria do sytuacji jednostek budżetowych należy stwierdzić, że status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Konsekwentnie, jednostki budżetowe, co do zasady, nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania jaki likwidacji decyduje w analizowanym przypadku Rada Gminy. Jednostka budżetowa nie posiada również osobowości prawnej, zaś jej działalnością kieruje kierownik działający na podstawie upoważnienia Wójta Gminy. Jednostki działają na podstawie określonego przez Gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem Gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest Gmina.

Mając na uwadze powyższe nie można mówić, że jednostki budżetowe spełniają warunki dla uznania ich za podatników VAT. Z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium "samodzielności" jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez Gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym Gminie.

Powyższe stanowisko wynika z definicji podatnika VAT zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, jak również z orzecznictwa wskazującego, że jednostka samorządu terytorialnego oraz wszystkie jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem z perspektywy rozliczeń w zakresie VAT. Przykładowo Gmina powołała fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt 791/11).

Ad. 2

1.1 Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że "faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)." - A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej." Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Trybunał stwierdził, że " (...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu."

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2 Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie przepisów ustawy oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym "należy (...) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 ustawy "wykorzystywanie do czynności opodatkowanych" dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności-podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. w sprawie C-97/90 TSUE stwierdził: "państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w Dyrektywie".

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego - J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11 /2011, s. 62.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce - A. Barosiewicz, R. Kubacki.

1.3 Charakter prawny jednostki budżetowej.

Jednostka budżetowa stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W myśl art. 11 powyższego aktu, jednostki budżetowe są jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest pian dochodów i wydatków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje jednostkę budżetową. Tworząc jednostkę budżetową, organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Statut powinien zawierać w szczególności: nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że jednostka budżetowa w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym "w. zastępstwie gminy" - G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym, w zakresie osobowości i zdolności prawnej jednostka budżetowa nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała daną jednostkę. Innymi słowy jednostka budżetowa reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy, jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego podmiotu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. "jednostki budżetowe bądź Jednostki budżetowe".

1.4 Działalność Jednostki i Gminy, jako działalność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków wykonywane przez Jednostkę (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, usługi świadczone przez jednostkę budżetową nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, jednostka budżetowa nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

1.5 Orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

1.5.1 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Trybunał orzekł, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT. TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów Dyrektywy (chodziło o Dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Gminą a Jednostką. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i jej jednostki budżetowej jest on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Jednostka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE wskazał, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że: "(...) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)". Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, tj. skoro poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Jednostkę, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.5.2 Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Powyższe rozstrzygnięcia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13) stanął na stanowisku, że na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., C-268/83 (pkt 3) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Ponadto Sąd stwierdził, że po stronie skarżącej gminy wystąpiły czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpiła u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

Analogiczne stanowisko zawierają również wyroki:

* WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13,

* WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/G11458/13,

* WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/13,

* WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13.

Z ww. wyroków wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Gmina niewątpliwie spełnia wszystkie wymienione przesłanki materialne. W związku z tym prawo Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które następnie zostały przekazane do jednostki budżetowej powinno zostać uznane za bezsporne.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego i tak mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przekazanych ich jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej będącym nawet odrębnym podatnikiem VAT. Takie samo stanowisko zawierają najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

* w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 417/14, oraz z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13;

* w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, oraz z dnia 27 lutego 2013 r. I SA/Kr 54/13;

* w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14 oraz z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14;

* w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14;

* w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/13, oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/13;

* w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14;

* w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13;

* w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 oraz z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 734/13;

* w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13,

* w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13, oraz z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Stosownie do ust. 6 cyt. wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 ww. artykułu).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* jednostka samorządu terytorialnego nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa" i "samorządowy zakład budżetowy". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według ust. 3 tegoż artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez jednostki samorządu terytorialnego odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między tymi podmiotami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

"Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zakład Usług Komunalnych, jako wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od Gminy podatnika. Skoro Zakład Usług Komunalnych w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik, to tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności, jak również podatek naliczony, związany z wykonywaniem tych czynności, wynikający z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że w latach 2013-2014 r. Gmina poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni w miejscowościach (...). Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej Gminy (Zakładowi Usług Komunalnych), która wykorzystywała/wykorzystuje ją do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Usług Komunalnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ww. podmiotu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych elementów sieci kanalizacyjnych i wodociągowych z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Usług Komunalnych, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji tej inwestycji do eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wykorzystywania tych obiektów przez ww. podmiot, będący jej jednostką budżetową, gdyż - jak wskazano wyżej - jest on odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Niemniej jednak podkreślić należy, że wyroki powołane przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.