ITPP2/443-1788/11/AK - VAT w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadząc działalność deweloperską w 2009 r. realizowała inwestycję budowlaną polegającą na budowie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami usługowymi. W dniu 26 maja 2009 r. zawarła z panem Bartoszem S. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której zobowiązała się sprzedać wskazany w umowie lokal mieszkalny wraz z piwnicą oraz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego w gruncie pod budynkiem. Zgodnie z zapisami umowy, do ceny sprzedaży netto miał być doliczony podatek od towarów i usług według stawki 7%. Nadto Spółka zobowiązała się sprzedać na rzecz pana Bartosza S. udział w hali garażowej zlokalizowanej pod budynkiem mieszkalnym wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego w gruncie pod budynkiem, przy czym do ustalonej ceny netto sprzedaży miejsca postojowego miał być doliczony podatek wg stawki 22%.

Cena sprzedaży płatna była w 3 ratach zaliczkowych. W dniu 28 maja 2009 r. Pan Bartosz S. zapłacił zaliczkę w kwocie 5.000 zł, na co Spółka wystawiła fakturę VAT na wartość netto 4.672 zł i 7% VAT (5.000 zł brutto) tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego. Wszystkie pozostałe zaliczki na zakup lokalu zostały wpłacone przez nabywcę przed dniem 27 listopada 2009 r. (data zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży lokalu).

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży był zapis, zgodnie z którym Spółka jako inwestor ma prawo do przeniesienia na kupującego w umowie przyrzeczonej oprócz gruntu stanowiącego nieruchomość wspólną także udziału w prawie innych nieruchomości stanowiących część nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja, które kupujący na żądanie inwestora będzie zobowiązany kupić.

Na etapie zawierania przedmiotowej umowy przedwstępnej sprzedaży Spółka nie miała jednak świadomości, ani też tego nie przewidywała, iż ze względu na usytuowanie sieci i instalacji obsługujących wszystkie budynki realizowane w ramach tej inwestycji pojawi się konieczność odmiennego od pierwotnie zaplanowanego podziału działek na drogi i grunt przynależny do poszczególnych budynków i wspólnot mieszkaniowych.

W trakcie 2009 r. w toku inwestycji nastąpił nieprzewidziany wcześniej przez inwestora podział działek gruntowych, w wyniku czego wyodrębniono dwie działki nr 267/6 i 268/10 na potrzeby drogi wewnętrznej z chodnikami oraz miejsca postojowe - wspólny dla trzech budynków i wspólnot mieszkaniowych. To zdarzenie spowodowało konieczność nabycia przez Bartosza S. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - nowowydzielonej działki drogowej, który stanowił infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W dniu 27 listopada 2009 r. Spółka zawarła z nabywcą umowę przyrzeczoną - umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży wraz z piwnicą i prawem udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Ponadto zawarto w tym dniu umowę warunkową (z powodu prawa pierwokupu prezydenta miasta) sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - nowowydzielonej działki drogowej stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą za kwotę 1.500 zł brutto. Nie chcąc podwyższać ceny sprzedaży lokalu uzgodnionej w umowie przedwstępnej, Spółka udzieliła upustu od ceny sprzedaży lokalu w kwocie 1.500 zł brutto z przeznaczeniem tego upustu na pokrycie ceny za udział w nowowydzielonej działce drogowej.

Po tym jak Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu, w dniu 22 sierpnia 2011 r. została zawarta z panem Bartoszem S. umowa bezwarunkowa sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - nowowydzielonej działki drogowej za cenę brutto 1.500 zł.

W związku z powyższym, z chwilą zawarcia umowy bezwarunkowej sprzedaży koniecznym stało się wystawienie faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury zaliczkowej. W dniu 24 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury vat z 28 maja 2009 r. Faktura korygująca zwiększyła wartość podatku należnego z tyt. zaliczki na zakup udziału w działkach drogowych wg stawki 22% VAT (1.229,51 zł netto plus 22% VAT = 1.500 zł brutto) i zmniejszyła wartość podatku należnego wg stawki 7% (-1.401,87 zł netto plus 7% VAT = -1.500 zł brutto) z tytułu zaliczki na nabycie lokalu mieszkalnego.

Wystawiona przez Spółkę faktura korygująca VAT została ujęta w rejestrze i deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r., ponieważ przyczyna korekty nie była Spółce znana w momencie wystawienia pierwotnej faktury zaliczkowej (tj. faktury z 28 maja 2009 r.) i została skorygowana w momencie zakończenia transakcji z nabywcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Kiedy/w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy korekta podatku zwiększającego podatek należny wynika z przyczyny/zdarzenia zaistniałego po powstaniu pierwotnego obowiązku podatkowego, której to przyczyny/zdarzenia nie można było przewidzieć w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego.

* Czy Spółka prawidłowo wystawiła fakturę VAT korygującą z dnia 24 sierpnia 2011 r. w dacie zakończenia transakcji (zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 22 sierpnia 2011 r.) według stawki 22% i czy prawidłowo ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze i deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo wystawiono fakturę VAT korygującą z dnia 24 sierpnia 2011 r. w dacie zakończenia transakcji i prawidłowo ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze i deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r.

Spółka wskazała, iż zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (...) i analogicznie, w poprzedzającym je rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

W ocenie Spółki, przyczyny wystawienia faktury korygującej z § 14 ww. rozporządzenia można podzielić na pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe i przesłanki, które zaistniały po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i ww. rozporządzenie nie zawierają regulacji wprost odnoszącej się do kwestii, za jaki okres powinny być ujmowane faktury korygujące dotyczące zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (tzw. korekta in plus).

Zdaniem Spółki, sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Takie stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 986/09 i w wyroku z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1634/09. Korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy lub usługi poprzez korektę deklaracji VAT, w ramach której została ujęta faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wysokość podatku należnego. Natomiast korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

W tym przypadku, w fakturach pierwotnych kwota i inne pozycje określone są zgodnie z umową i takie też tylko są należne na moment wystawienia tej faktury. W ocenie Spółki, brak zatem podstaw do korygowania deklaracji VAT prawidłowo wystawionych i złożonych przed zaistnieniem zdarzenia powodującego podwyższenie podatku.

W przedmiotowej sprawie przyczyna korekty faktury zaliczkowej nie była znana Spółce w momencie wystawienia pierwotnej faktury zaliczkowej z dnia 28 maja 2009 r., w związku z tym dokonała korekty w momencie zakończenia transakcji w 2011 r., z którą wiązała się dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - działki drogowej. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, nieprawidłowe byłoby rozliczenie przedmiotowej faktury korygującej i zapłata podwyższonego podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc maj 2009 r., tj. w okresie rozliczenia pierwotnej faktury z 28 maja 2009 r. Dopiero bowiem po jej wystawieniu powstało zdarzenie powodujące modyfikację pierwotnego obowiązku podatkowego.

Nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili podpisania umowy przedwstępnej i w chwili wystawienia pierwotnej faktury VAT z 28 maja 2009 r. nie można sprowadzać wyłącznie do takiej okoliczności, której samej możliwości wystąpienia nie da się przewidzieć.

Z tej przyczyny, w ocenie Spółki, fakt istnienia w umowie przedwstępnej sprzedaży zapisu, zgodnie z którym wnioskodawca jako inwestor ma prawo do przeniesienia na kupującego w umowie przyrzeczonej oprócz gruntu stanowiącego nieruchomość wspólną także udziału w prawie innych nieruchomości stanowiących część nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja, które kupujący na żądanie inwestora będzie zobowiązany kupić, a zatem zapisu związanego z potencjalną możliwością wystąpienia w przyszłości kwestii nabycia udziału w innej nieruchomości potrzebnego do korzystania z lokalu (zdarzenie przyszłe i niepewne), nie oznacza, że Spółka wiedziała, że do takiego zdarzenia dojdzie oraz kiedy. Przyjęcie odmiennego stanowiska i zobowiązanie podatnika do obliczania ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę prowadziłoby do konieczności antycypowania okoliczności nowych, nieznanych. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się obowiązek podatkowy (wyrok WSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1634/09).

Spółka wskazała, iż zadane pytanie zmierza do ustalenia we wskazanym stanie faktycznym, momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 20-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawą towaru jest zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W przypadku dostawy towarów, których przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10 ustawy). Przy czym, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym, pomiędzy otrzymaniem części należności a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek.

W ocenie Spółki nie ma zastosowania w tym przypadku art. 19 ust. 16b ustawy, zgodnie z którym w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, ponieważ Spółka nie oddała gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz nabywcy, lecz zbyła udział w tym prawie, dokonując w ten sposób dostawy towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w zakresie dostawy - przeniesienia prawa udziału w użytkowaniu wieczystym działki drogowej powstał w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet ceny sprzedaży (28 maja 2009 r.) przy czym dopiero z dniem zawarcia aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2011 r. między Spółką a Bartoszem S. - umowy przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki drogowej) - możliwym stała się konkretyzacja tego obowiązku podatkowego, tj. ustalenie, że podatek powinien być wyliczony według stawki 22% (obowiązującej w dniu 28 maja 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10 ustawy).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. (art. 41 ust. 14b ustawy).

Zgodnie z ust. 14c przywołanego artykułu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Stosownie do art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział w art. 41 w ustępach od 14a do 14h, przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi.

Na szczególną uwagę zasługuje treść art. 41 ust. 14f ustawy, zgodnie z dyspozycją którego czynność dokonana przez podatnika po 1 stycznia 2011 r., w związku z którą zmianie uległa stawka podatku, a wcześniej podatnik ten otrzymał na poczet tej transakcji przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania otrzymanej należności przed dniem zmiany stawki. Innymi słowy, otrzymanie zaliczki przez podatnika pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., opodatkowanej stawką podatku właściwą dla tej ustawy, które wykreowało po stronie podatnika powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 11, podczas gdy finalne świadczenie usług ma miejsce w dniu lub po dniu 1 stycznia 2011 r., nie rodzi konieczności dostosowania wysokości jej opodatkowania, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, normodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach korekt podwyższających podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej można dokonać podziału tychże korekt ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia. I tak, korekta ta może być dokonana:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy powód wystawienia faktury korygującej był nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące z jednej strony podwyższenie wartości podatku należnego w stawce 22%, z drugiej zaś strony zmniejszenie podatku należnego w stawce 7%. Korekta in plus powinna zatem zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Jak słusznie Spółka zauważyła, nie zmienia tego fakt istnienia w umowie przedwstępnej sprzedaży zapisu, zgodnie z którym inwestor ma prawo do przeniesienia na kupującego w umowie przyrzeczonej oprócz gruntu stanowiącego nieruchomość wspólną także udziału w prawie innych nieruchomości stanowiących część nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja, które kupujący na żądanie inwestora będzie zobowiązany kupić. Zapis ten przewiduje jedynie potencjalną możliwość wystąpienia w przyszłości kwestii nabycia udziału w innej nieruchomości potrzebnego do korzystania z lokalu (zdarzenie przyszłe i niepewne), co przy dodatkowym ograniczeniu w postaci prawa do pierwokupu gruntu przez władze miasta oznacza, że Spółka mogła nie mieć wiedzy, że do takiego zdarzenia dojdzie oraz kiedy.

Odnosząc się do prawidłowości wystawienia faktury korygującej z dnia 24 sierpnia 2011 r. w dacie zakończenia transakcji (zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 22 sierpnia 2011 r.) według stawki 22% stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka otrzymała przedpłatę z tytułu dostawy towaru do dnia 31 grudnia 2010 r., to obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą otrzymania tej należności.

Zatem korekta faktury powodująca podwyższenie wartości podatku należnego w stawce podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, winna nastąpić z zastosowaniem stawki podatku obowiązującej w dniu otrzymania należności - 28 maja 2009 r., tj. 22%.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia pierwotnej faktury zaliczkowej, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, ani nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.