ITPP2/443-1064/11/EB - VAT w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem działu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Działu - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Działu.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa farmaceutyków do aptek, szpitali i itp. Działa przy założeniu nieposiadania własnych aptek i podstawą tej strategii jest rozwój współpracy z aptekami niezależnymi. Spółka tworzy grupę obejmującą spółki zależne zajmujące się m.in. produkcją farmaceutyków, promocją i rozwojem współpracy z odbiorcami oraz sprzedażą hurtową farmaceutyków. Jednym z istotnych aktywów w prowadzonej przez Spółkę działalności jest znak towarowy. Znak ten został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na rosnące znaczenie gospodarcze znaku dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz kwestie prawne związane z jego ochroną (działalność gospodarcza związana ze znakiem jest odrębna od głównej działalności Spółki i cechuje się swoją specyfiką), Spółka, w ramach swojej struktury organizacyjnej, zamierza wyodrębnić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa odpowiedzialną za administrowanie i gospodarcze wykorzystanie znaku towarowego. Do zadań wydzielonego w ten sposób segmentu działalności Spółki będzie należało m.in.:

* administrowanie znakiem towarowym należącym do Spółki,

* ustalanie wysokości opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego przez podmioty trzecie,

* bieżące rozliczanie tych opłat,

* rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony dla istniejącego znaku towarowego,

* podejmowanie wszelkich innych działań z obszaru znaków towarowych niezbędnych z perspektywy ich ochrony i efektywnego zarządzania nimi.

Powyższe zadania realizowane będą przez wyodrębniony dział przedsiębiorstwa m.in. poprzez:

* zapewnienie ciągłości ochrony praw do znaków towarowych, w tym podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewniają,

* zarządzanie rozliczeniami z tytułu korzystania ze znaków towarowych przez podmioty trzecie w zakresie wystawiania faktur, monitorowania i ściągania należności oraz regulowania zobowiązań związanych ze znakami towarowymi,

* nadzór nad prawidłowym korzystaniem ze znaków towarowych przez uprawnione podmioty trzecie.

Wydzielony segment działalności będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki. Będzie posiadał m.in. składniki majątkowe niezbędne do realizacji powierzonych mu zadań oraz środki finansowe służące tym celom. Organizacyjne wyodrębnienie znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści dokumentów korporacyjnych, które szczegółowo określą zakres działalności prowadzonej przez wyodrębnioną część przedsiębiorstwa i przypisane mu zadania, obejmujące m.in. wykorzystanie powierzonego do zarządzania znaku towarowego. W zakresie zarządu tą częścią przedsiębiorstwa Spółka rozważa dwa rozwiązania, mianowicie: zorganizowana część przedsiębiorstwa może mieć ustanowionego własnego kierownika (pracownika zajmującego się sprawami związanymi z administrowaniem znakiem), alternatywnie Spółka może korzystać w tym zakresie z usług innych podmiotów z grupy kapitałowej, w których wyodrębnione zostaną podobne zorganizowane części przedsiębiorstwa (co oznaczałoby, że kierownik - pracownik jednej z takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa - będzie zajmował się zarządzaniem znakiem Spółki). Tak wydzielona część przedsiębiorstwa, w miarę potrzeb może również korzystać w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa ze wsparcia osób trzecich (rzeczników patentowych, ewentualnie zewnętrznego wsparcia osobowego w zakresie zarządzania znakiem). Wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa może również zostać wyposażona w inne dodatkowe elementy niezbędne do wykonywania powierzonych zadań gospodarczych. Wskazany segment działalności cechowało będzie również wyodrębnienie finansowe w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki. Wydzielony dział będzie osiągał własne przychody i ponosił koszty związane z administrowaniem i gospodarczym wykorzystaniem znaku lub innych elementów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokumentacja księgowa Spółki zapewni możliwość identyfikacji rozliczeń dotyczących odrębnego segmentu działalności (przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań) dla potrzeb rachunkowości zarządczej - opracowywania raportów dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej tego działu). Spółka na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń będzie w stanie opracowywać na potrzeby wewnętrzne "robocze" bilanse, rachunki zysków i strat wydzielonej części przedsiębiorstwa. Do wyodrębnionego działu przyporządkowane będą istniejące zobowiązania związane ze znakiem towarowym i jego obsługą (np. koszty usług prawnych, koszty rzeczników patentowych, koszty usług z zakresu zarządu znakiem), jak również istniejące należności wynikające z administrowania nim (np. należności z tytułu opłat licencyjnych). Wydzielony segment działalności będzie posiadał własny rachunek bankowy przeznaczony do realizacji powierzonych mu zadań. W dalszej kolejności, w związku z reorganizacją swojej działalności oraz realizacją biznesowych założeń skupienia się Spółki na podstawowej działalności produkcyjno-dystrybucyjnej, Spółka rozważa przeniesienie wyodrębnionego segmentu działalności związanego ze znakiem wraz z tym znakiem towarowym do innej polskiej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w formie aportu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce. Spółka ta, w rozważanym przez Spółkę modelu biznesowym, będzie udostępniała znak towarowy do odpłatnego korzystania na podstawie umów licencyjnych.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie sprowadzające się do następującej kwestii.

Czy wydzielona część przedsiębiorstwa łącznie ze znakiem towarowym, w przypadku aportu do innej spółki kapitałowej, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług a transakcja ta, zgodnie z art. 6 pkt ustawy, nie będzie opodatkowana podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e definiuje pojęcie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w analogiczny sposób jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, iż zgodnie z tym przepisem, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podniosła, iż przy identyczności definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, klasyfikacja wyodrębnionego segmentu działalności Spółki wraz ze znakiem towarowym, w razie aportu do innej spółki kapitałowej, również powinna być identyczna. Zdaniem Spółki, wniesienie przez nią, w formie wkładu niepieniężnego zdefiniowanej wyżej masy majątkowej do innej spółki kapitałowej, wyczerpie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, iż w związku z powyższym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie takiego wkładu przez Spółkę nie będzie opodatkowane (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały do niej zastosowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wyodrębnić organizacyjnie w swojej strukturze Dział, który będzie obejmował składniki majątkowe i finansowe, w tym zobowiązania, przychody, księgi rachunkowe a także będzie posiadał odrębny rachunek bankowy. Dział ten będzie się zajmował administrowaniem i gospodarczym wykorzystaniem znaku towarowego. Spółka zamierza wnieść w formie aportu wyodrębniony segment działalności związany ze znakiem towarowym wraz z tym znakiem, do innej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania Dział przedsiębiorstwa posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność wniesienia tego Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.