ITPP1/443-999/11/MN - VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy dostawie nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy dostawie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy dostawie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zasobie nieruchomości Skarbu Państwa, którym dysponuje Starosta znajduje się zabudowana nieruchomość oznaczona działką nr 10/5. Przedmiotowa nieruchomość stanowi przedmiot dzierżawy od 1998 r. Stroną wydzierżawiającą był Kierownik Urzędu Rejonowego - reprezentujący wówczas Skarb Państwa. Działka została zabudowana pawilonem handlowym (zgodnie z ówczesnym zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka była przeznaczona pod usługi handlu), stanowiącym nakłady własne dzierżawcy. Ówczesny dzierżawca uzyskał wymaganą decyzję Starosty, zatwierdzającą projekt budowlany i zezwalającą na modernizację pawilonu handlowego, zlokalizowanego na przedmiotowej nieruchomości. W dniu 25 czerwca 2002 r. wydzierżawiający sprzedał nakłady w postaci obiektu handlowego osobie, z którą w dniu 28 grudnia 2005 r. została podpisana umowa dzierżawy na okres 15 lat, tj. od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia.2020 r. Od dnia 24 sierpnia 2010 r. dzierżawcami ww. nieruchomości są inne dwie osoby, które przedłożyły umowę kupna - sprzedaży z dnia 25 lipca 2010 r. zawartą między nimi a poprzednim nabywcą tych nakładów. Przedmiotem tej umowy było nabycie nakładów - obiektu handlowego, zlokalizowanego na działce nr 10/5.

Następnie osoby te wystąpiły do Starosty z wnioskiem o nabycie działki oznaczonej nr 10/5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa wyłącznie gruntu - towaru (o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast nie następuje w tym przypadku dostawa towaru w postaci budynku, gdyż pawilon handlowy został wybudowany nakładami finansowymi ówczesnego dzierżawcy, który mógł nim wówczas dysponować, chociaż nie posiadał jego prawa własności. Planowana transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości, dotyczącej budynku, nie będzie stanowiła więc dostawy towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W takim stanie rzeczy, gdy planowana sprzedaż będzie dotyczyła wyłącznie dostawy gruntu, to podstawą opodatkowania powinna była wyłącznie wartość gruntu z pominięciem wartości istniejących na tym gruncie budynków.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego z zaliczeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie pawilonu handlowego można skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości oraz nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności.

Dla uznania, ze miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie podatku od towarów i usług zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywistym jest, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Jednakże z tego nie można wnioskować, że dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza bowiem przenieść w drodze umowy sprzedaży na nabywców własność nieruchomości zabudowanej, wskazując jednocześnie, że przedmiotem sprzedaży w istocie będzie sam grunt, gdyż nakłady znajdujące się na opisanym gruncie (stanowiące obiekt handlowy) stanowią własność tych nabywców. Zatem nabywcy rozporządzają nim jak właściciele.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o podatku od towarów i usług do uregulowań Kodeksu cywilnego.

Skoro właścicielami - w sensie ekonomicznym - obiektu handlowego są nabywcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego obiektu, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na tych nabywców własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności obiektu handlowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim będzie budynek - obiekt handlowy, gdyż już przed tą czynnością, jak wynika z wniosku, nabywcy nabyli nakłady i dysponowali opisanym obiektem jak właściciel.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (obiektem handlowym) należy do nabywców od chwili nabycia przez nich nakładów, chociaż nie należało do nich prawo własności gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej obiekt handlowy - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy będzie sam grunty, gdyż nakłady na wybudowanie budynku zostały nabyte przez nabywców od poprzedniego dzierżawcy gruntu.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmować będzie wyłącznie sam grunt.

Podstawą opodatkowania planowanej transakcji będzie natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmować winna całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zatem, w omawianych okolicznościach, jeżeli kwotą należną będzie kwota odpowiadająca wartości gruntu, podstawą opodatkowania dla tej transakcji będzie wartość gruntu pomniejszona o kwotę podatku należnego, natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 29 ust. 5 nie będzie miał zastosowania.

W związku z pozytywną oceną stanowiska odnoszącego się do zagadnienia zawartego w pierwszym pytaniu, wydanie interpretacji w przedmiocie zagadnienia zawartego w drugim pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga stawki podatku obowiązującej dla opisanej transakcji, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, jaka wartość stanowi kwotę należną, którą nabywca (lub osoba trzecia) jest zobowiązana zapłacić sprzedającemu, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób ustalenia kwoty należnej, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Wskazać również należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.