ITPP1/443-938/14/EK - Zwolnienie od podatku od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania dla pacjentów odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Podstawowym celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Zespół, na podstawie art. 26 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 159, z późn. zm.) wydaje odpłatnie również:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wymienione niżej usługi są prawidłowo uznawane za zwolnione z podatku lub opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

1. Wyciągi, odpisy, kserokopie dokumentacji medycznej wydawane, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach. Przedmiotowe wyciągi, kserokopie, sporządzone w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych pacjentom - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Wyciągi, odpisy, kserokopie dokumentacji medycznej sporządzone w celu innym niż dalsze leczenie - nie korzystają zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu dokumentacji medycznej pacjenta, w związku z dalszą opieką medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przemawia za tym również fakt, że wydawana jest, pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, w przypadku, konieczności zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast odpłatne udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawiciela ustawowego czy innym upoważnionym podmiotom, dokumentacji medycznej, dla których nie można stwierdzić, że służą dalszemu leczeniu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi od opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty. Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) a także nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną".

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub też usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159, z późn. zm.) w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Zgodnie z ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych, bez ujawniania nazwiska i innych danych umożliwiających identyfikację osoby, której dokumentacja dotyczy.

Stosownie do art. 27 pkt 2 ww. ustawy dokumentacja medyczna jest udostępniana:

Artykuł 28 cyt. ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (np. zakład opieki zdrowotnej) może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala kierownik zakładu.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez zakład opieki zdrowotnej jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta - stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych - jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego wydawania kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej będą podlegały:

* zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą medyczną, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli wydanie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej pacjentom jest związane z kontynuacją leczenia w innych podmiotach,

* opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, jeżeli odpłatne wydanie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej związane jest z usługą, która nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania dla pacjentów odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania odpłatnie kserokopii, wyciągów i odpisów dokumentacji medycznej w celu innym niż dalsze leczenie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.