ITPP1/443-673/14/MN - VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 25 września 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP1/443-673/14/MN VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 20 marca 2013 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum, w skład którego - poza Spółką będącą partnerem Konsorcjum - wchodzi spółka S. spółka z o.o., będąca liderem Konsorcjum i polskim podatnikiem podatku od towarów i usług oraz spółka I. S.p.A spółka prawa włoskiego będąca partnerem konsorcjum (dalej: uczestnicy konsorcjum zwani będą również łącznie Konsorcjum). W dniu 3 kwietnia 2013 r. w wyniku wygranego przetargu Konsorcjum zawarło z G. (dalej również Zamawiający) umowę o roboty budowlane, której przedmiotem jest budowa jednego z odcinków autostrady. Następnie, w dniu 5 kwietnia 2013 r. wszystkie strony umowy Konsorcjum zawarły umowę wykonawczą, w ramach której uzgodniły, że roboty budowlane objęte umową zawartą z Zamawiającym w całości wykona Spółka na warunkach określonych w umowie o roboty budowlane zawartej z Zamawiającym, za wyjątkiem wysokości wynagrodzenia, którego wysokość dla Spółki określa umowa wykonawcza z dnia 5 kwietnia 2013 r. Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury na Lidera Konsorcjum, który następnie wystawia faktury na Zamawiającego. Umowa zawarta przez Konsorcjum z Zamawiającym przewiduje częściowe wykonywanie, odbieranie i opłacanie przedmiotu umowy na podstawie tzw. przejściowych świadectw płatności (dalej: PŚP) wystawionych przez przedstawiciela Zamawiającego - Inżyniera Kontraktu. Umowa wykonawcza przewiduje natomiast, że Spółka będzie uprawniona do żądania zapłaty za częściowo wykonane prace pod warunkiem wystawienia przez Inżyniera Kontraktu przejściowego świadectwa płatności. Odbywa się to w ten sposób, że co do zasady po zakończeniu każdego miesiąca Konsorcjum przedkłada przedstawicielowi Zamawiającego rozliczenie wykazujące szczegółowo roboty wykonane w danym miesiącu i kwoty, do których otrzymania Konsorcjum - Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z szeregiem dokumentów przewidzianych w umowie, w tym dokumentami uzasadniającymi wysokość żądanej kwoty, dokumentami zawierającymi raport o postępie pracy podczas tego miesiąca (tzw. Raporty o postępie pracy), z dokumentami nazwanymi w umowie Dokumentami Wykonawcy, które należało sporządzić do końca danego miesiąca (m.in. rysunki, badania, obmiary, plany oraz inne dokumenty przewidziane w umowie) oraz ze szczegółowym rozliczeniem dotychczasowych płatności uwzględniającym zaliczki, potrącenia, korekty wynikające ze zmian kosztów cen. Konsorcjum, jako wykonawca, aby wystąpić o PŚP, zobowiązane jest ponadto dołączyć do takiego wystąpienia zestawienie faktur wystawionych przez podwykonawców oraz dostawców i usługodawców w danym okresie rozliczeniowym i oświadczenie, że wszelkie wymagalne zobowiązania finansowe wobec wszystkich podwykonawców (dostawców, usługodawców) zostały przez Konsorcjum, jako Wykonawcę na dany dzień uregulowane. Na żądanie Zamawiającego Konsorcjum zobowiązane jest przedstawić dowody na dokonanie zapłaty należności. Dopiero po uzyskaniu wszystkich dokumentów i oświadczeń przewidzianych umową Zamawiający ma 28 dni na podjęcie decyzji, czy wystawi przejściowe świadectwo płatności uprawniające Konsorcjum, a tym samym Spółkę do wystawienia faktury za część robót objętych przejściowym świadectwem płatności. Umowa przewiduje również warunki uprawniające do wystąpienia przez Konsorcjum o tzw. ostateczne świadectwo płatności. Zaliczyć do nich należy również przedłożenie Zamawiającemu szeregu dokumentów wskazanych w umowie. Dopiero po ich otrzymaniu i akceptacji Zamawiający wystawia ostateczne świadectwo płatności, uprawniające Konsorcjum i w konsekwencji również Spółkę do wystawienia faktury końcowej.

Niezależnie od powyższego umowa zawarta pomiędzy Konsorcjum i Zamawiającym przewiduje ponadto, tzw. Świadectwa Przejęcia dla części robót określonych w zawartej umowie jako "Roboty" lub "Odcinek" lub dla zakresu robót wskazanego jednostronnie przez Zmawiającego. W takim przypadku Konsorcjum, jako Wykonawca jest zobowiązane, zgodnie ze wskazówkami przedstawiciela Zamawiającego i pod jego nadzorem, sporządzić i zgromadzić kompletne dokumenty i oświadczenia wymagane zgodnie z art. 57 ust. 1 i 2 i z uwzględnieniem ust. 4 Prawa budowlanego, niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Robót lub Odcinka i uzyskać w imieniu i na rzecz Zamawiającego pozwolenie na użytkowanie. Umowa przewiduje, że Zamawiający nie wystawi Świadectwa Przejęcia dopóki Zamawiający nie otrzyma od Konsorcjum, jako wykonawcy, wymaganego kontraktem dokumentu Gwarancji Jakości oraz jeżeli nie wykona odtworzenia dróg dostępu do Placu Budowy w zakresie określonym w przedmiarze robót. Następnie Zamawiający w ciągu 28 dni po otrzymaniu wniosku Wykonawcy wystawia Wykonawcy Świadectwo Przejęcia, podając datę, z którą Roboty lub Odcinek zostały ukończone zgodnie z kontraktem, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, nie mające w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu. Umowa pomiędzy Konsorcjum i Zamawiającym stanowi, że wykonywanie zobowiązań Konsorcjum nie będzie uważane za ukończone do czasu aż przedstawiciel Zamawiającego wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, podające datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu. W umowie pomiędzy Zamawiającym i Konsorcjum wskazano, że będzie się uważało, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót. Wykonywanie wszystkich zobowiązań Wykonawcy wynikających z Kontraktu, za wyjątkiem zobowiązań gwarancyjnych i rękojmi oraz Zabezpieczenia Wykonania nie zostanie uznane za ukończone dopóki przedstawiciel Zamawiającego nie wystawi na wniosek Konsorcjum, jako wykonawcy, Świadectwa Wykonania zawierającego datę, z którą Wykonawca wywiązał się z tych zobowiązań. Świadectwo Wykonania powinno być wystawione w terminie 28 dni od daty złożenia wniosku Konsorcjum pod warunkiem, że Konsorcjum dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad opisanych w Świadectwie Przejęcia i Protokole Komisji Odbioru Robót powołanej przez Zamawiającego. Wyłącznie Świadectwo Wykonania będzie dokumentem stanowiącym akceptację wykonania Robót zgodnie ze wszystkimi wymogami Kontraktu.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wskazano, że Umowa o roboty budowlane została zawarta w 2013 r. i była wykonywana zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. Roboty wykonane do dnia 31 grudnia 2013 r. zostały rozliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Przedmiotem pytań są wyłącznie roboty (usługi) wykonane w ramach umowy po dniu 3I grudnia 2013 r.

Opisany we wniosku Spółki obowiązek przedłożenia przez nią szeregu dokumentów, rysunków, badań, obmiarów itp. w celu uzyskania Przejściowego Świadectwa Płatności składa się na opis stanu faktycznego. Spółka stwierdziła ponadto, że w jej ocenie odpowiedź na pytanie: czy ww. czynności należy ocenić jako czynności stanowiące element świadczonej przez Wykonawcę usługi budowlanej, czy też czynności te służą celom dokumentacyjnym i mają na celu potwierdzenie wykonania zleconych prac budowlanych, a także stanowią podstawę do dokonywania rozliczeń finansowych nie jest opisem stanu faktycznego lecz oceną prawną tego stanu faktycznego. Wobec tego, w ocenie Spółki, w tym zakresie nie została wezwana do doprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz do doprecyzowania własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. To samo zastrzeżenie dotyczy wezwania Spółki do określenia charakteru czynności polegającej na obowiązku dołączenia zestawienia faktur wystawionych przed podwykonawców wraz z oświadczeniami, że wszystkie wymagalne zobowiązania wobec nich zostały uregulowane na dany dzień; przesądzenie, czy obowiązek przedłożenia takich dokumentów jest elementem świadczonej usługi, czy też "służy celom dokumentacyjnym" lub stanowi podstawę "do dokonywania rozliczeń finansowych" nie mieści się w opisie stanu faktycznego, lecz jest już jego prawną kwalifikacją i oceną.

Tym niemniej, Spółka wyjaśniła, że zawarta umowa nakłada na wykonawcę obowiązek wykonywania określonych w niej badań, obmiarów, sporządzania rysunków i innych dokumentów szczegółowo określonych w umowie i definiuje je jako niezbędne do wykonania przedmiotu zamówienia. W związku z tym, w ocenie Spółki stanowią one element świadczonej usługi. Spółka ocenia również, że w przypadku gdyby ww. dokumenty, podobnie jak rysunki, przedmiary miały służyć celom dokumentacyjnym, to nie zmienia to ich charakteru; nadal są one elementem świadczonej usługi skoro zamawiający nałożył na wykonawcę obowiązek ich sporządzenia w ramach zawartej umowy.

Odnośnie obowiązku przedłożenia przez wykonawcę zamawiającemu wykazu faktur podwykonawców wraz z ich oświadczeniami, że wymagalne wobec nich zobowiązania finansowe zostały uregulowane przez wykonawcę, Spółka wyjaśniła, że postanowienie takie jest konsekwencją przewidzianego w Kodeksie cywilnym obowiązku ustalenia w umowie o roboty budowlane zakresu robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców i solidarnej odpowiedzialności zamawiającego i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom, którzy będą wykonywali wskazaną część robót budowlanych ("art. 6471 § 1- § 6 Kodeksu cywilnego"). Ma więc na celu ustalenie, czy zamawiający płacąc wykonawcy za wykonaną część usług zwolni się równocześnie z odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podwykonawcy za te same roboty. Przedłożenie tych dokumentów nie jest zatem w ocenie Spółki elementem świadczonej usługi budowlanej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego.

Pod pojęciem "spełnienia dodatkowych warunków wymienionych w umowie" i "ziszczenia się wskazanych warunków" Spółka rozumie obowiązek wykonania czynności określonych w umowie o roboty budowlane innych, niż fizyczne wykonanie (wybudowanie) określonego w umowie obiektu budowlanego tzn. dokonanie przedmiarów, wykonanie rysunków, wykonanie badań, sporządzenie dokumentów określonych w umowie, w sytuacji gdy obowiązek ich wykonania sporządzania nałożony jest na wykonawcę w umowie i od ich wykonania i dostarczenia zamawiający uzależnia odebranie obiektu budowlanego i dokonanie zapłaty za wykonane roboty budowlane. Posługując się takimi terminami Spółka zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, co ustawodawca rozumie pod pojęciem wykonania robót budowlanych skutkujących rozpoczęciem biegu terminu 30 dni do wystawienia faktury przez wykonawcę, w sytuacji gdy w umowie o roboty budowlane jej strony umówiły się, że zarówno odbiory częściowe, jak i odbiór ostateczny obiektu nastąpią pod warunkiem wykonania dodatkowych czynności określonych w umowie, a opisanych we wniosku. Zatem do prawidłowego wykonania umowy (wykonania usługi budowlanej) przez wykonawcę niezbędne jest nie tylko fizyczne wybudowanie obiektu lub jego części, ale również sporządzanie opisanej we wniosku dokumentacji i dostarczenie jej zamawiającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez wykonawcę będącego podatnikiem podatku od towarów i usług umów o roboty budowlane na rzecz podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy strony umowy o roboty budowlane przewidziały zarówno częściową zapłatę za częściowo wykonywane prace budowlanych, jak i ich odbiór ostateczny oraz zapłatę końcową, a zatem czy w przypadku częściowego wykonywania usługi budowlanej przez Spółkę będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, która jest przyjmowana częściowo przez zamawiającego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie również przepis art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nawet do części wykonanej usługi budowlanej, przyjmowanej częściowo przez zamawiającego należy stosować przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tej ustawy.

2. Czy w przypadku częściowego wykonywania usługi budowlanej przez wykonawcę będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, która jest przyjmowana przez zamawiającego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w umowie nie określono konkretnej kwoty wynagrodzenia w odniesieniu do odbieranej części usługi, a jedynie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną i odebraną usługę.

3. Z jakim momentem zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106b ust. 1 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługę budowlaną uważa się za wykonaną tak co do jej części, jak i co do całości, w przypadku gdy umowa poza fizycznym wykonaniem części lub całości usługi budowlanej nakłada dodatkowo na wykonawcę obowiązek dostarczenia dokumentów szczegółowo określonych w umowie lub spełnienia warunków aby roboty takie mogły zostać uznane za wykonane w części lub w całości.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z redakcji tego przepisu wynika, że przepis ten ma niewątpliwie charakter zasady (podobnie, jak przepisy art. 19a ust. 2-4), zaś wyjątki od niej określone zostały w przepisach wyraźnie wskazanych w art. 19a ust. 1).

Do wyjątków takich należy zaliczyć świadczenie usług budowlanych. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz przedsiębiorcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Spółka, jako wykonawca takiej usługi, zobowiązana jest wystawić fakturę w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

W związku z tym w pierwszej kolejności pojawia się pytanie, czy do częściowego świadczenia usług budowlanych w ogóle może znaleźć zastosowanie przepis art. 19a ust. 2 ustawy, a jeśli tak, to jaki moment należy wówczas uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiedź na pytanie, czy do częściowego świadczenia usług budowlanych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług w ogóle znajdzie zastosowanie przepis art. 19a ust. 2 ustawy zależy od tego, czy uznamy, że ustawodawca wskazując w przepisie art. 19a ust. 1 na wyjątki od zasady przyjął, że w związku z tym do wyjątków tam wskazanych, a więc do dostaw towarów i wykonywania usług wskazanych w art. 19a ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 automatycznie nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 2-4. W ocenie Spółki na to pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

Pozytywna odpowiedź na takie pytanie oznaczałaby, że w stosunku do usług wymienionych m.in. w art. 19a ust. 5 nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 2 i obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych świadczonych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług zawsze będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a niezależnie od tego, czy usługa ta spełnia przesłanki określone w art. 19a ust. 2, a więc niezależnie od tego, czy usługa budowlana częściowo wykonana jest następnie przyjmowana przez zamawiającego, dla której to częściowo wykonanej i przyjętej usługi ustalono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 2 - podobnie, jak przepis art. 19a ust. 1 - ma charakter zasady, a nie wyjątku od niej. W związku z tym, skoro ustawodawca przewidział dla świadczenia usług budowlanych wyjątek od zasady co do momentu powstawania obowiązku podatkowego, to wydaje się, że wyjątek ten powinien mieć zastosowanie dla świadczenia takich usług bez względu na to, czy usługa jest wykonywana i przyjmowana częściowo. Zatem zarówno w przypadku, gdy zamawiający przyjmuje od wykonawcy częściowo wykonane usługi budowlane, jak i w przypadku, gdy dochodzi do odebrania całej wykonanej usługi budowlanej, obowiązek podatkowy będzie powstawał w chwili wystawienia faktury za częściowo wykonane roboty budowlane, jak i w chwili wystawienia faktury końcowej, odpowiednio dla zakresu robót objętych fakturą częściową lub końcową, jednak nie później, niż w terminie 30 dni od wykonania albo określonej części, za którą wystawiono fakturę, albo całości usługi, za którą wystawiono fakturę (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1).

W przeciwnym razie oznaczałoby to, że wprowadzony przez ustawodawcę szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych w zasadzie nie obowiązuje w przypadku gdy usługa taka jest wykonywana i przyjmowana oraz opłacana częściowo, co jest przecież regułą w przypadku umów o roboty budowlane zawieranych pomiędzy podatnikami od podatku od towarów i usług. Zatem taki szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w praktyce znalazłby zastosowanie jedynie wyjątkowo.

Gdyby organ nie podzielił powyższego poglądu i ocenił, że w przypadku gdy zamawiający przyjmuje częściowo wykonywane przez Spółkę roboty budowlane, za które płaci, zastosowanie ma przepis art. 19a ust. 2 ustawy rodzi się pytanie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, określony w art. 19a ust. 2 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy przewiduje trzy warunki, które muszą być łącznie spełnione aby miał on zastosowanie. Po pierwsze, usługa jest wykonywana częściami, po drugie, tak wykonane części usługi podlegają odebraniu przez zamawiającego, po trzecie, strony dla tak częściowo wykonanej i odebranej usługi określiły zapłatę.

Pierwszy warunek to częściowe wykonanie usługi budowlanej. Do jego spełnienia, w ocenie Spółki, nie jest wystarczające fizyczne wykonanie danego zakresu prac, jeśli umowa nakłada na wykonawcę obowiązek spełnienia dodatkowych warunków w postaci wytworzenia i przedłożenia określonych dokumentów wymaganych przez zamawiającego do przyjęcia i zapłacenia za tak wykonaną część robót budowlanych. Zatem w przypadku, gdy z umowy wynika, że wykonawca jest uprawniony do żądania zapłaty za częściowe wykonanie robót pod warunkiem, że sporządzi i przedłoży zamawiającemu określone dokumenty lub spełni dodatkowe warunki określone w umowie, za datę wykonania części robót budowlanych podlegających fakturowaniu uznać należy dzień, w którym zamawiającemu dostarczono ostatni z wymaganych dokumentów lub dzień, w którym ziścił się ostatni z wymaganych warunków.

Ustawodawca dla zastosowania art. 19a ust. 2 wymaga następnie aby część wykonanej usługi podlegała "przyjmowaniu" przez zamawiającego. Do przyjęcia części usługi budowlanej niezbędne zatem będzie uzewnętrznienie woli zamawiającego odnośnie jej przyjęcia. W praktyce obrotu gospodarczego takim aktem jest najczęściej sporządzenie dokumentu potwierdzającego przyjęcie części wykonanej usługi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie to wystawienie przez Zamawiającego przejściowego lub ostatecznego świadectwa płatności. Wystawienie świadectwa płatności przejściowego lub ostatecznego uprawnia Konsorcjum, a w konsekwencji Spółkę do wystawienia faktury, a więc żądania zapłaty za wykonany zakres prac. Dopiero też z tym momentem określana jest wysokość zapłaty należnej wykonawcy za wykonaną część usługi. Poza tym, skoro Konsorcjum, jako wykonawca, a w konsekwencji i Spółka wskazuje zakres prac, za który żąda od Zamawiającego zapłaty, zakres ten i wysokość należnego wynagrodzenia jest następnie potwierdzona przez Zamawiającego wystawieniem świadectwa płatności, to uznać należy, że dopiero z tym momentem zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy.

Natomiast świadectwo wykonania, o którym mowa w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum i Zamawiającym oznaczać będzie wykonanie części lub całości prac w rozumieniu cywilistycznym, a nie podatkowym. Przyjęcie innego poglądu, a mianowicie, że obowiązek podatkowy dla części wykonanej usługi powstaje z chwilą wykonania części takich robót (obejmującego również dostarczenie dokumentów wymaganych umową lub spełnienie dodatkowych warunków wskazanych w umowie), a więc jeszcze przed zaakceptowaniem i potwierdzeniem przez zamawiającego, że rzeczywiście wykonawca uprawniony jest do żądania wynagrodzenia za częściowe wykonanie umowy, oznaczałaby, że wskazany w art. 19a ust. 2 ustawy warunek w postaci "częściowego przyjmowania" robót przez zamawiającego jest prawnie obojętny i w zasadzie zbędny, czego nie można zaakceptować. Nie można bowiem interpretować przepisu z pominięciem fragmentu regulacji, jako zbędnego.

Zatem moment podatkowy w przypadku usług budowlanych wykonywanych częściowo będzie powstawał z chwilą zamanifestowania przez zamawiającego zgody na przyjęcie przez zamawiającego takiej częściowo wykonanej przez wykonawcę usługi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie to dzień wystawienia przez przedstawiciela Zamawiającego częściowego lub ostatecznego świadectwa płatności.

Trzeci z warunków, to "określenie zapłaty dla części usługi budowlanej". W ocenie Spółki "określenie zapłaty" to nic innego jak zobowiązanie się przez zamawiającego, że w przypadku wykonania części usługi zobowiązuje się za tę część zapłacić, a wysokość tej zapłaty może nastąpić zarówno poprzez wskazanie konkretnej kwoty pieniędzy, jak i wskazanie podstaw do ustalenia wysokości zapłaty za częściowo wykonaną usługę. W przypadku umów zawartych przez Spółkę przewidują one jedynie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę, co równoznaczne jest w ocenie Spółki, że dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem określenie zapłaty dla części wykonanych robót budowlanych może nastąpić bądź poprzez wskazanie konkretnej kwoty wynagrodzenia lub poprzez określenie podstaw do jego ustalenia.

Zakładając, że do świadczenia usług budowlanych w każdym przypadku zastosowanie ma przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (bez względu na to, czy usługa jest wykonywana w warunkach określonych w art. 19a ust. 2) ustalić należy kiedy możemy mówić o wykonaniu części lub całości takiej usługi budowlanej. W przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, natomiast fakturę wystawia się nie później, niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Powstaje zatem pytanie, jakie zdarzenie rozpoczyna bieg terminu 30 dni do wystawienia faktury, a zatem z jakim dniem usługa budowlana może być uznana za wykonaną, w przypadku gdy umowa przewiduje, że wykonawca poza fizycznym wykonaniem części lub całości usługi budowlanej zobowiązany jest równocześnie do przygotowania i przedłożenia zamawiającemu wskazanych w umowie dokumentów lub spełnienia dodatkowych warunków wymienionych w umowie. W ocenie Spółki o wykonaniu części lub całości usługi budowlanej można mówić dopiero z chwilą spełnienia wszystkich warunków umownych. Jeśli więc umowa wymaga aby z częściowym wykonaniem usługi budowlanej związane było sporządzenie określonej dokumentacji (np. dokonanie pomiarów, obmiarów, wykonanie planów, rysunków, sporządzenie rozliczeń, zdjęć, przedłożenie oświadczenia podwykonawców) lub ziszczenie się wskazanych warunków, to usługa zostaje wykonana przez wykonawcę odpowiednio w całości lub w części w dniu dostarczenia ostatniego z wymaganych dokumentów lub ziszczenia się ostatniego z warunków. Pamiętać należy, że świadczenie usług budowlanych obwarowane jest szeregiem przepisów o charakterze administracyjnym, choćby przepisów Prawa budowlanego, nakładającego na wykonawcę szereg dodatkowych obowiązków. Zatem, jeśli umowa przewiduje, że uprawnienie wykonawcy do żądania zapłaty za część wykonanej usługi lub za jej całość połączone jest z dodatkowymi obowiązkami dokumentacyjnymi lub ze spełnieniem warunków, to uznać należy, że usługa ta jest wykonana w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106b ust. 1 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dniem dostarczenia zamawiającemu ostatniego z wymaganych umową dokumentów lub ziszczenia się ostatniego z przewidzianych umową warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 20 marca 2013 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum, w skład którego - poza Spółką będącą partnerem Konsorcjum - wchodzi spółka S. spółka z o.o., będąca liderem Konsorcjum i polskim podatnikiem podatku od towarów i usług oraz spółka I. S.p.A spółka prawa włoskiego będąca partnerem konsorcjum. W dniu 3 kwietnia 2013 r. w wyniku wygranego przetargu Konsorcjum zawarło z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej również Zamawiający) umowę o roboty budowlane, której przedmiotem jest budowa jednego z odcinków autostrady Al. Następnie, w dniu 5 kwietnia 2013 r. wszystkie strony umowy Konsorcjum zawarły umowę wykonawczą, w ramach której uzgodniły, że roboty budowlane objęte umową zawartą z Zamawiającym w całości wykona Spółka na warunkach określonych w umowie o roboty budowlane zawartej z Zamawiającym, za wyjątkiem wysokości wynagrodzenia, którego wysokość dla Spółki określa umowa wykonawcza z dnia 5 kwietnia 2013 r. Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury na Lidera Konsorcjum, który następnie wystawia faktury na Zamawiającego. Umowa zawarta przez Konsorcjum z Zamawiającym przewiduje częściowe wykonywanie, odbieranie i opłacanie przedmiotu umowy na podstawie tzw. przejściowych świadectw płatności (dalej: PŚP) wystawionych przez przedstawiciela Zamawiającego - Inżyniera Kontraktu. Umowa wykonawcza przewiduje natomiast, że Spółka będzie uprawniona do żądania zapłaty za częściowo wykonane prace pod warunkiem wystawienia przez Inżyniera Kontraktu przejściowego świadectwa płatności. Odbywa się to w ten sposób, że co do zasady po zakończeniu każdego miesiąca Konsorcjum przedkłada przedstawicielowi Zamawiającego rozliczenie wykazujące szczegółowo roboty wykonane w danym miesiącu i kwoty, do których otrzymania Konsorcjum - Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z szeregiem dokumentów przewidzianych w umowie, w tym dokumentami uzasadniającymi wysokość żądanej kwoty, dokumentami zawierającymi raport o postępie pracy podczas tego miesiąca (tzw. Raporty o postępie pracy), z dokumentami nazwanymi w umowie Dokumentami Wykonawcy, które należało sporządzić do końca danego miesiąca (m.in. rysunki, badania, obmiary, plany oraz inne dokumenty przewidziane w umowie) oraz ze szczegółowym rozliczeniem dotychczasowych płatności uwzględniającym zaliczki, potrącenia, korekty wynikające ze zmian kosztów cen. Konsorcjum, jako wykonawca, aby wystąpić o PŚP, zobowiązane jest ponadto dołączyć do takiego wystąpienia zestawienie faktur wystawionych przez podwykonawców oraz dostawców i usługodawców w danym okresie rozliczeniowym i oświadczenie, że wszelkie wymagalne zobowiązania finansowe wobec wszystkich podwykonawców (dostawców, usługodawców) zostały przez Konsorcjum, jako Wykonawcę na dany dzień uregulowane. Na żądanie Zamawiającego Konsorcjum zobowiązane jest przedstawić dowody na dokonanie zapłaty należności. Dopiero po uzyskaniu wszystkich dokumentów i oświadczeń przewidzianych umową Zamawiający ma 28 dni na podjęcie decyzji, czy wystawi przejściowe świadectwo płatności uprawniające Konsorcjum, a tym samym Spółkę do wystawienia faktury za część robót objętych przejściowym świadectwem płatności. Umowa przewiduje również warunki uprawniające do wystąpienia przez Konsorcjum o tzw. ostateczne świadectwo płatności. Zaliczyć do nich należy również przedłożenie Zamawiającemu szeregu dokumentów wskazanych w umowie. Dopiero po ich otrzymaniu i akceptacji Zamawiający wystawia ostateczne świadectwo płatności, uprawniające Konsorcjum i w konsekwencji również Spółkę do wystawienia faktury końcowej.

Zawarta umowa nakłada na wykonawcę obowiązek wykonywania określonych w niej badań, obmiarów, sporządzania rysunków i innych dokumentów szczegółowo określonych w umowie i definiuje je jako niezbędne do wykonania przedmiotu zamówienia. W związku z tym, w ocenie Spółki stanowią one element świadczonej usługi. Spółka ocenia również, że w przypadku gdyby ww. dokumenty, podobnie jak rysunki, przedmiary miały służyć celom dokumentacyjnym, to nie zmienia to ich charakteru; nadal są one elementem świadczonej usługi skoro zamawiający nałożył na wykonawcę obowiązek ich sporządzenia w ramach zawartej umowy.

Odnośnie obowiązku przedłożenia przez wykonawcę zamawiającemu wykazu faktur podwykonawców wraz z ich oświadczeniami, że wymagalne wobec nich zobowiązania finansowe zostały uregulowane przez wykonawcę, Spółka wyjaśniła, że postanowienie takie jest konsekwencją przewidzianego w Kodeksie cywilnym obowiązku ustalenia w umowie o roboty budowlane zakresu robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców i solidarnej odpowiedzialności zamawiającego i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom, którzy będą wykonywali wskazaną część robót budowlanych. Ma więc na celu ustalenie, czy zamawiający płacąc wykonawcy za wykonaną część usług zwolni się równocześnie z odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podwykonawcy za te same roboty. Przedłożenie tych dokumentów nie jest zatem w ocenie Spółki elementem świadczonej usługi budowlanej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę.

Podkreślić należy, że brak określenia konkretnej kwoty wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę przy jednoczesnym ustaleniu w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną i odebraną usługę nie może skutkować uznaniem, że nie powstanie obowiązek podatkowy. Zapłata została bowiem określona. Wskazanie w umowie podstawy do ustalenia wynagrodzenia za częściowo wykonaną usługę należy uznać za równoznaczne z tym, że zapłata została określona.

Zatem w każdym przypadku, zarówno w przypadku usług budowlanych wykonywanych w całości, jak i w częściach, dla których określono zapłatę, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury.

Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, ze o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś samo dostarczenie określonych w umowie dokumentów, czy też sporządzenie dokumentów np. wykazu faktur podwykonawców wraz z ich oświadczeniami, o uregulowaniu zobowiązań na ich rzecz.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawioną w stanie faktycznym umowę należy uznać za wykonane w dniu spełnienia wszystkich warunków umownych. Tylko bowiem wykonanie czynności, które składają się na świadczoną usługę budowlaną lub budowlano-montażową (w omawianych okolicznościach wykonanie badań, obmiarów, sporządzenia rysunków) należy traktować jako wykonanie usługi. Jednakże zaznaczyć należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może wpłynąć data przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności będących elementem świadczonych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. Samo przedłożenie dokumentacji, czy też akceptacja przez zamawiającego nie może decydować o uznaniu zleconych usług za wykonane. W szczególności podkreślić należy, że na ustalenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego nie może - w ocenie organu - wpłynąć również data sporządzenia i przedłożenia wykazu faktur podwykonawców wraz z ich oświadczeniami o uregulowaniu zobowiązań na ich rzecz. Czynności te nie stanowią bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego, są jedynie pewnego rodzaju zabezpieczeniem zlecającego solidarnej odpowiedzialności zamawiającego i wykonawcy za zapłatę należnego wynagrodzenia podwykonawcom.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych w zakresie zarówno częściowego wykonania, jak i w całości, będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę.

Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania i przedłożenia zamawiającemu odpowiedniej, ustalonej w umowie dokumentacji, która nie stanowi elementu świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl