ITPP1/443-51/13/15-S/DM - Brak opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu przystanków komunikacyjnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/13 stwierdza - że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu przystanków komunikacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu przystanków komunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13). Zgodnie z art. 16 ustawy, za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (w tym przypadku przez Radę Miasta).

Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, udostępnionych operatorom i przewoźnikom, ustalenia warunków i zasad oraz stawki opłat za korzystanie z tych obiektów.

Ustalona została stawka opłaty w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu, zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy, na każdym przystanku komunikacyjnym, którego właścicielem lub zarządcą jest Gmina i na korzystanie z którego uzyskane zostało uzgodnienie wydane przez Urząd Miejski. Obowiązek uiszczania opłat wchodzi w życie 1 stycznia 2013 r. Naliczaniem oraz poborem przedmiotowych opłat zajmować się będzie Urząd Miejski. Pobierane opłaty, przeznaczane będą na cele wymienione w art. 16 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z 16 grudnia 2010 r., tj. utrzymanie porządku i czystości infrastruktury przystankowej.

Urząd Miejski, zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu Urzędowi Miejskiemu jest gminną jednostką organizacyjną Miasta, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działalności Urzędu jest świadczenie pomocy Prezydentowi Miasta w zakresie realizacji uchwał Rady Miejskiej i zadań Miasta określonych przepisami prawa. Zgodnie z powyższym, Urząd Miejski wykonuje m.in. zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Miasto ma charakter daniny publicznej i nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług. W związku z tym nie jest ona objęta zakresem przedmiotowym wskazanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z charakterem przedmiotowej opłaty, odwołać się należy do wykładni przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. akt P 6/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. Przy okazji rozstrzygania konstytucyjności zaskarżonych przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, Trybunał stanął przed koniecznością określenia istoty prawnej opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Zdaniem Wnioskodawcy wnioskowanie przeprowadzone w ww. sprawie stanowi wskazówkę, umożliwiającą przeprowadzenie poprawnej wykładni w kwestii określenia charakteru opłaty za korzystanie przez przewoźników i operatorów z przystanków udostępnionych przez gminy.

Przywołując brzmienie art. 217 Konstytucji RP który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, Wnioskodawca wskazał, że lex specialis w odniesieniu do powyższego przepisu, odnoszące się do danin o charakterze lokalnym, stanowi art. 168 Konstytucji RP. Zgodnie z tą normą "Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie".

W ocenie Wnioskodawcy modelowym przykładem realizacji tych zasad jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), która reguluje najważniejsze elementy konstrukcyjne danin lokalnych (zarówno podatków jak i opłat). Na przykładzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, dotyczącym podatku od nieruchomości, dostrzec można, że w gestii władz samorządowych pozostawiono pewną swobodę w sprecyzowaniu wysokości stawek, choć z uwzględnieniem określonych ustawowo granic.

Rozwiązania prawne, w których przewidziano możliwość wprowadzenie dodatkowych opłat lokalnych (samorządowych), funkcjonują nie tylko w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie np. z art. 57 § 7 Ordynacji podatkowej rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może wprowadzić opłatę prolongacyjną - w wysokości nie większej niż określona w § 2 - z tytułu rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności podatków stanowiących dochód odpowiednio - gminy, powiatu lub województwa.

Wnioskodawca zauważył, że opłaty za korzystanie z przystanków ustalone zostały w drodze ustawowej. Możliwość ich pobierania przez jednostki samorządu terytorialnego wynika wprost z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, który z art. 16 ust. 5 precyzuje jednocześnie niezbędne elementy potrzebne do ustanowienia opłaty publicznej (określając podmiot, przedmiot, podstawę oraz stawki opłaty). Analogicznie do przywołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przedmiocie podatku od nieruchomości, również w tym przypadku - w ocenie Wnioskodawcy - jednostkom samorządu terytorialnego pozostawiono niewielką swobodę w zakresie sprecyzowania wysokości stawki (tylko za zatrzymywanie się na przystankach), co musi nastąpić w drodze uchwały (art. 16 ust. 4 zdanie drugie). Jest to realizacja przywołanej wcześniej zasady, dotyczącej danin lokalnych, wynikającej z art. 168 Konstytucji RP. Wnioskodawca podkreślił, iż opłaty za korzystanie z przystanków i dworców należących do jednostek samorządu terytorialnego wynikają właśnie z ustawy, a nie z uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki. Uchwała, tak samo jak w przedstawionym wyżej przypadku zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, precyzuje jedynie wysokość stawki oraz reguluje inne kwestie, takie jak określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich, powierzone danej jednostce mocą delegacji ustawowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kolejną kwestią mogącą nastręczać wątpliwości w kontekście oceny charakteru opłaty za zatrzymywanie się na przystankach i dworcach przez przewoźników i operatorów jest potrzeba odniesienia się do faktu, iż daniny te ponoszone są w związku z określonym świadczeniem jednostki samorządu terytorialnego względem konkretnego zindywidualizowanego podmiotu. Cecha ta powoduje, że występuje tu zbieżność z odpłatnym świadczeniem usług wchodzącym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem Wnioskodawcy - kluczowe znaczenie ma odniesienie się do szczególnej cechy opłaty odróżniającej ją od innego rodzaju danin, a w szczególności podatków, tj. odpłatności. Oba rodzaje obciążeń są dochodami publicznymi. Opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku, z tym że w przeciwieństwie do podatków, jest ona świadczeniem odpłatnym. Oznacza to, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Są one formą zapłaty za zindywidualizowane świadczenie oferowane przez podmiot prawa publicznego.

W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty W. Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo.

Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Opłaty za zatrzymywanie na przystankach są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetów samorządu terytorialnego i powinny być odprowadzane do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej.

Wnioskodawca podniósł, że dla uznania przedmiotowych opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne. Cele te określone są wyraźnie w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym w art. 16 ust. 7 pkt 1 i 2. Istotne jest także to, że opłaty te przewidziane są za korzystanie z obiektów publicznych, jakimi niewątpliwie są przystanki i dworce, których właścicielem lub zarządcą są jednostki samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że sama cecha odpłatności związana z omawianą opłatą nie może stanowić o uznaniu jej za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno jednak odpłatność, jak i pozostałe cechy wymienione powyżej, jednoznacznie przemawiają za uznaniem przedmiotowych opłat za daninę publiczną.

Wnioskodawca zauważył także, że w analogicznej sprawie dotyczącej rozstrzygania wątpliwości związanych z określeniem istoty opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, sądy administracyjne prezentują jednolitą linię orzeczniczą, ostatecznie potwierdzoną w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 761/09, wskazującą, że opłaty takie mają bez wątpienia charakter daniny publicznej.

Wnioskodawca podniósł, że przedstawiając swoje stanowisko w danej kwestii oparł się w głównej mierze na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oraz powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz ma świadomość, że nie należy im przypisywać decydującej roli. Organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie, nie jest związany przedstawionymi rozstrzygnięciami. Zgodnie z istniejącym w Polsce systemem prawnym orzecznictwo sądowe wiąże jedynie podmioty będące stronami postępowania, w związku z czym każda sprawa traktowana jest w sposób indywidualny i rozstrzygana na podstawie zebranego w danym postępowaniu materiału dowodowego. W przypadku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego uwzględnić należy jednakże jego wyjątkowy status. Od orzeczeń sądowych odróżnia je powszechnie obowiązujący charakter, rozstrzygają one nie tylko o indywidualnych relacjach prawnych pomiędzy stronami procesu, albo o ukształtowaniu sytuacji konkretnego podmiotu, którego praw i obowiązków dotyczy dane orzeczenie sądowe, ale zawierają treść adresowaną abstrakcyjnie do nieokreślonego kręgu adresatów. Ta cecha dotyczy zarówno abstrakcyjnej, jak i konkretnej kontroli konstytucyjności prawa (a więc dokonywanej w przypadku pytań prawnych i w związku ze skargą konstytucyjną). Z tych powodów, Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko oparł się na kierunku wykładni przedstawionym w powołanym wyżej Wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 6/02 z dnia 10 grudnia 2002 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. znak ITPP1/443-51/13/DM organ uznał jako nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. złożył skargę kasacyjną, która następnie pismem z dnia 8 lipca 2015 r. została wycofana, z uwagi na to, że stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku było zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie kasacyjne zostało umorzone.

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu tym Sąd, powołując wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1781/12, oraz WSA z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 792/12, z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 231/13, z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 511/13, zauważył, że rozstrzygnięcie kwestii spornej koncentruje się na ocenie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto wskazał, że w kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości UE akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki w sprawie C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

Powyższe wyłączenie jest zatem wyłączeniem o charakterze podmiotowo - przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej, Sąd wskazał, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca władztwo publiczne, niewątpliwie mieści się w pojęciu organu władzy publicznej. Natomiast w kwestii drugiej przesłanki "zwolnienia z art. 15 ust. 6 ustawy", powołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Sąd zauważył, że wzajemne funkcjonalne powiązanie powyższych przepisów pozwala na uznanie, że Gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki opisane w art. 15 ust. 6 ustawy. Niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przestanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata ta jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały o cechach aktu ogólnego i generalnego - art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Górne granice stawki opłaty określa ustawa o publicznym transporcie zbiorowym w art. 16 ust. 5. Relacje pomiędzy organem, a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty, jako opłaty publiczne pobierane są w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Sąd podzielił pogląd Gminy odnośnie podobieństwa tych opłat do opłat za parkowanie. W ocenie składu sędziowskiego, dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. W tym znaczeniu opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym celem, wskazanym w art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, że opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną. Stanowiska tego nie podważa okoliczność, że uchwalenie obowiązku uiszczania omawianej opłaty na rzecz danej jednostki samorządowej jest działaniem fakultatywnym.

W ocenie Sądu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że w przedstawionym we wniosku zakresie, Gmina spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów i co istotne pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Dodatkowo opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy), w związku z czym nie można mówić o zakłóceniu zasad konkurencji. Stąd, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, przedmiotowe opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.