ITPP1/443-470/14/MN - VAT w zakresie opodatkowania przeniesienia roszczeń o zwrot nakładów na cudzym gruncie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniach 15 lipca i 8 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia roszczeń o zwrot nakładów na cudzym gruncie - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 lipca i 8 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia roszczeń o zwrot nakładów na cudzym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T spółka z o.o. (dalej jako: T.) oraz F. spółka z o.o. (dalej jako: F.) planują zawrzeć między sobą umowę. W myśl planowanej umowy F. miałby przystąpić do długu, jaki posiada T. wobec kredytodawcy (Banku) i miałby dokonać spłaty tego długu (jako współkredytobiorca a nie poręczyciel). W zamian za powyższe T. miałby przenieść na F. roszczenie o zwrot nakładów dokonanych przez siebie na gruncie stanowiącym własność miasta. Nakłady te polegały na wybudowaniu na powyższym gruncie budynku centrum handlowego. Roszczenie to nie zostało wprawdzie (dotychczas) uznane przez właściciela gruntu (miasto), jednakże obie strony umowy (tekst jedn.: T. oraz F.) uznają, że istnieje i że może być przedmiotem obrotu. Nakłady powyższe zostały dokonane na gruncie, który T. wydzierżawił od Miasta na okres trzydziestu lat (począwszy od dnia 12 lutego 2003 r.). Na przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z umową dzierżawy - wybudowano obiekt handlowo-usługowy (centrum handlowe). Postanowienia umowy dzierżawy przewidują jedynie, że po zakończeniu umowy dzierżawy wydzierżawiający (Miasto) nie będzie żądał od dzierżawcy (T.) przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Intencją stron planowanej umowy (tekst jedn.: T. oraz F.) jest najpierw przeniesienie nakładów (roszczenia o zwrot nakładów) przez T. na F. Następnie F. będzie spłacał zadłużenie T. z tytułu kredytu bankowego, np. jako współkredytobiorca. F. jest aktualnie poręczycielem kredytu zaciągniętego przez T. w Banku. Na mocy stosownych porozumień (zawartych pomiędzy T., F. i Bankiem) F. miałby przystąpić do tego długu (jako współkredytobiorca). Umowa tego rodzaju (o przystąpienie do długu) należy do kategorii umów nienazwanych. Jest jednakże często stosowana w praktyce. Przystąpienie do długu zwykle następuje na skutek umowy zawartej z wierzycielem, często przy udziale dłużnika. Osoba przystępująca do długu nie zastępuje dłużnika (kredytobiorcy), lecz występuje wraz z nim solidarnie jako współdłużnik. F. stałby się zatem dłużnikiem solidarnym z tytułu umowy kredytu. Jego odpowiedzialność przestałaby być już akcesoryjna (gdyż tak odpowiadał dotychczas jako poręczyciel). W myśl natomiast dalszych porozumień pomiędzy F. a T., to właśnie F. spłacałby do Banku zobowiązanie z tytułu kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) Spółka wskazuje, że:

* budynek - centrum handlowe - stanowi środek trwały Wnioskodawcy, podlegający amortyzacji, wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej

* kredyt zaciągnięty został przez Spółkę w związku z inwestycją polegająca na wybudowaniu centrum handlowego

* podstawą roszczenia Wnioskodawcy wobec miasta o zwrot nakładów na wybudowanie własnego środka trwałego na cudzym gruncie jest umowa dzierżawy zawarta z miastem

* w zamian za przystąpienie przez F. do długu, powstałego w związku z zaciągniętym przez Wnioskodawcę kredytem, Wnioskodawca ma zamiar przenieść na rzecz F. wierzytelności (roszczenie) o zwrot nakładów o równowartości poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów

* roszczenie o zwrot nakładów zostanie przeniesione przez Spółkę na rzecz F. w momencie zawarcia umowy. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowe roszczenie będzie przysługiwać F. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy terenu

* Spółka przez roszczenie o zwrot nakładów rozumie przeniesienie wierzytelności na rzecz F. Przedmiotem planowanej transakcji nie jest przeniesienie (w znaczeniu ekonomicznym) nakładów na rzecz F.

Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem zapytania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest potwierdzenie jakie skutki w podatku dochodowym wywiera zawarcie z F. umowy przystąpienia do długu, w związku z którym Wnioskodawca przeniesie roszczenie o zwrot nakładów. Wnioskodawca wskazuje również, iż przedmiotem transakcji nie jest przeniesienie aktywów - nakładów na cudzym gruncie. W związku z tym, Spółka nie identyfikuje czynności przeniesienia wierzytelności ze zbyciem środka trwałego na rzecz F. W konsekwencji, przedstawione zagadnienie nie obejmuje kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jakie skutki w podatku dochodowym wywiera zawarcie z podmiotem trzecim umowy przystąpienia do długu Wnioskodawcy w związku z czym Wnioskodawca przeniesie nakłady na ten podmiot trzeci.

2. Jakie skutki w podatku od towarów i usług wywiera zawarcie z podmiotem trzecim umowy przystąpienia do długu Wnioskodawcy w związku z czym Wnioskodawca przeniesie nakłady na ten podmiot trzeci.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został załatwiony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zbycie nakładów przez T., w zamian za wynagrodzenie w postaci zobowiązania się przez F. do spłacenia zadłużenia T. z tytułu kredytu bankowego, musi być potraktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Mamy tutaj bowiem do czynienia z określonym świadczeniem. W następstwie działań T. F. nabędzie określone roszczenie (którego materialnym wymiarem będzie prawo do korzystania z budynku posadowionego na gruncie miasta). Czynność ta dokonana zostanie za wynagrodzeniem (którym będzie spłacenie przez F. zadłużenia T. z tytułu kredytu bankowego). Roszczenie, o którym mowa, jest składnikiem majątku T. związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie budynek centrum handlowego (który jest materialnym wyrazem owych nakładów). W związku z tym T. dokonując świadczenia, o którym tu mowa, działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy należałoby czynność powyższą potraktować jako świadczenie usług, istotą tej czynności jest bowiem przede wszystkim przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów za odpłatnością. Owszem - w związku z powyższym F. uzyska możliwość faktycznego korzystania z budynku wzniesionego na cudzym gruncie (będącym własnością miasta), jednakże nie wydaje się, aby można było czynność tę uznać za "dostawę towaru" (tekst jedn.: tego budynku). Pojęcie "dostawy towarów" występujące w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest dość szerokie. Istotą dostawy towarów jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. vs Staatsecretańs van Financien). W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to dostawa towarów. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że czynność powyższa powinna być potraktowana jako świadczenie usług opodatkowane ze stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca oraz F. planują zawrzeć między sobą umowę, zgodnie z którą F. miałby przystąpić do długu, jaki posiada T. wobec kredytodawcy (Banku) i miałby dokonać spłaty tego długu (jako współkredytobiorca a nie poręczyciel). W zamian za powyższe T. miałby przenieść na F. roszczenie o zwrot nakładów dokonanych przez siebie na gruncie stanowiącym własność miasta. Nakłady te polegały na wybudowaniu na powyższym gruncie budynku centrum handlowego. Roszczenie to nie zostało wprawdzie (dotychczas) uznane przez właściciela gruntu (miasto), jednakże obie strony umowy (tekst jedn.: T. oraz F.) uznają, że istnieje i że może być przedmiotem obrotu. Nakłady powyższe zostały dokonane na gruncie, który T. wydzierżawił od Miasta na okres trzydziestu lat (począwszy od dnia 12 lutego 2003 r.). Na przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z umową dzierżawy - wybudowano obiekt handlowo-usługowy (centrum handlowe). Postanowienia umowy dzierżawy przewidują jedynie, że po zakończeniu umowy dzierżawy wydzierżawiający (Miasto) nie będzie żądał od dzierżawcy (T.) przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Podstawą roszczenia Wnioskodawcy wobec miasta o zwrot nakładów na wybudowanie własnego środka trwałego na cudzym gruncie jest umowa dzierżawy zawarta z miastem. Roszczenie o zwrot nakładów zostanie przeniesione przez Spółkę na rzecz F. w momencie zawarcia umowy. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowe roszczenie będzie przysługiwać F. w momencie rozwiązania umowy dzierżawy terenu. Spółka przez roszczenie o zwrot nakładów rozumie przeniesienie wierzytelności na rzecz F. Przedmiotem planowanej transakcji nie jest przeniesienie (w znaczeniu ekonomicznym) nakładów na rzecz F.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Będziemy mieć tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na przeniesieniu roszczenia o zwrot nakładów, z drugiej zaś strony - na przystąpieniu do długu przez F.

Reasumując, opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu na rzecz F. roszczenia o zwrot nakładów w zamian za przystąpienie przez F. do długu stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 13 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z F. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przedmiot tych umów, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.