ITPB3/4511-129/15-5/AD - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej. Wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. znak ITPB3/4511-129/15-2/AD na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został w dniu 8 stycznia 2016 r. poprzez dokonanie dopłaty brakującej opłaty w wysokości 40 zł.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów.

W związku z wchodzącą w życie z dniem 11 marca 2016 r. nowelą ustawy o kredycie konsumenckim, wprowadzającą wymóg prowadzenia tego rodzaju działalności przez spółki kapitałowe, Wnioskodawca nie będzie kontynuował wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Po zakończeniu udzielania pożyczek konsumentom Wnioskodawcy będą przysługiwały wierzytelności wynikające z umów wcześniej zawartych. Zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na ściąganiu wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które zawarł z konsumentami, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. Wierzytelności z umów zawartych przed 11 marca 2016 r. Wnioskodawca wniesie do nowotworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Kapitał zaangażowany na udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek nie jest przez niego zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności te obejmują: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienie ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności.

Ponieważ działalność spółki osobowej ma w zamierzeniu Wnioskodawcy mieć charakter epizodyczny i sprowadzać się do windykacji wierzytelności, które wniesie on tytułem wkładu, Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce osobowej, do której Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie wartość nominalna pożyczek (bez odsetek umownych i opłat), czy też kapitału wraz z odsetkami umownymi i innymi należnymi od pożyczkobiorcy opłatami.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z wyłączeniem przypadków zbycia praw lub rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia albo nieodpłatnie, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem Wnioskodawcy z przywołanego przepisu ustawy podatkowej wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej będzie wartość faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie aktywów wniesionych do spółki osobowej. W przypadku wniesienia do spółki osobowej aktywów w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wydatkiem poniesionym na nabycie wierzytelności jest nominalna wartość wierzytelności, bez odsetek umownych i innych należnych od pożyczkobiorcy opłat, która nie została potraktowana uprzednio jako koszt uzyskania przychodu.

Prawidłowość prezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., IPPB3/423-1007/13-2/JBB, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., IPPB3/423-1307/14-2/DP).

W ocenie Wnioskodawcy jakkolwiek interpretacje te dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, to odnośne regulacje na gruncie obu podatków są tożsame i nie istnieją jakiekolwiek racje natury systemowej by analogiczne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować odmiennie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2016 r. znak ITPB3/4511-129/15-4/AD wydaną wobec Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, z której wynika, że: (...)"należności otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Jednocześnie wskazać należy, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

W odniesieniu zatem do zawartego we wniosku zapytania nr 2, biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce osobowej, do której Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczek będzie wartość faktycznie poniesionych wydatków przez Wnioskodawcę, a więc wartość faktycznie udzielonych pożyczek bez odsetek umownych i innych należnych opłat od pożyczkobiorcy.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z faktu, że zostało ono oparte na treści przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania. Wskazane przez Wnioskodawcę unormowanie prawne reguluje bowiem zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przepis ten nie dotyczy w żaden sposób materii ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce oosbowej (sprzedaży udziału) na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez organ odmienna kwalifikacja w tym względzie nie ma jednak bezpośredniego wpływu na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie wierzytelności bez odsetek umownych i innych należnych od pożyczkobiorcy opłat.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.