ITPB3/4510-425/15/MJ - CIT w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na cele statutowe stowarzyszenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na cele statutowe Stowarzyszenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na cele statutowe Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest organizacją społeczną powołaną do rozwoju kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej i ochrony zdrowia poprzez rekreację, sport i turystykę w środowisku, w którym działa. Wnioskodawca działa w formie Stowarzyszenia, posiada osobowość prawną.

Stowarzyszenie posiada statut, z którego wynika, że celami statutowymi Stowarzyszenia są:

1. Rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności i wydolności fizycznej społeczeństwa oraz tworzenie ku temu warunków;

2. Zapobieganie chorobom cywilizacyjnym i ochrona zdrowia poprzez upowszechnianie aktywności ruchowej, rekreacji, sportu i turystyki;

3. Propagowanie aktywności fizycznej, sportu i turystyki, jako elementu zachowania zdrowia fizycznego i psychicznego, zwłaszcza w odniesieniu do dzieci i młodzieży oraz osób starszych (rewitalizacja);

4. Działania na rzecz ochrony środowiska dla tworzenia warunków uprawiania rekreacji fizycznej, sportu i turystyki.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości, wykorzystywanych na działalność statutową Stowarzyszenia. W związku ze swoją działalnością posiada również zobowiązania w postaci kredytów, które finansują działalność statutową.

W związku z potrzebą finansowania dalszej działalności stowarzyszenia oraz potrzebą spłaty zobowiązań, wobec trudnej sytuacji finansowej Stowarzyszenie planuje zbycie części nieruchomości i przeznaczenie części tych środków na cele statutowe, a części na spłatę kredytów, które również służyły sfinansowaniu celów statutowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie w związku ze sprzedażą nieruchomości, który zostanie następnie przekazany na cele statutowe Stowarzyszenia, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) w części przekazanej na te cele.

2. Czy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie w związku ze sprzedażą nieruchomości, który zostanie następnie przekazany na spłatę kredytów bankowych i pożyczek, które służyły sfinansowaniu działalności statutowej, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) w części przekazanej na spłatę tych zobowiązań.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1. Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie w związku ze sprzedażą nieruchomości, w części, w jakiej zostanie przekazany na cele statutowe Stowarzyszenia będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

2. Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie w związku ze sprzedażą nieruchomości, w części, w jakiej zostanie przekazany na cele statutowe Stowarzyszenia będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że kredyty i pożyczki służyły sfinansowaniu działalności statutowej Stowarzyszenia.

Ad. 1

Z ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) wynika, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób. Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 u.p.d.o.p. jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Szczególne sytuacje, o których mowa w art. 21 i 22 powołanej ustawy dotyczą odpowiednio opodatkowania:

* przychodów z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na jej terytorium, oraz

* dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą powyższe przypadki, wobec czego zastosowanie znajduje zasada ogólna, wedle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. W szczególności, nieistotne jest, czy został on osiągnięty z działalności gospodarczej, czy też z innej działalności prowadzonej przez podatnika. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 IPDOP - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany, jako nadwyżka sumy przychodów z wszelkich źródeł nad kosztami ich uzyskania.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że od tej ogólnej zasady został wprowadzony wyjątek uregulowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowa i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyżej przywołany przepis zgodnie z art. 17 ust. 1c nie znajduje zastosowania w:

1. Przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2. Przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3. Samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokojenie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie, wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Przedmiotowe przepisy nie wyłączając zastosowania dla Stowarzyszeń ani nie przewidują ograniczeń związanych z uzyskiwaniem dochodu ze sprzedaży środków trwałych a w szczególności nieruchomości. Dla skorzystania z warunków wskazanych w powyższych przepisach kluczowe są następujące kryteria:

1. Dochody dotyczą podatnika, którego celem statutowym jest jeden z celów wskazanych w ustawie;

2. Dochód zostanie rzeczywiście przekazany na te cele.

Jeśli chodzi o stowarzyszenie, to jak wskazano na wstępie celami statutowymi stowarzyszenia są:

1. Rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności i wydolności fizycznej społeczeństwa oraz tworzenie ku temu warunków;

2. Zapobieganie chorobom cywilizacyjnym i ochrona zdrowia poprzez upowszechnianie aktywności ruchowej, rekreacji, sportu i turystyki;

3. Propagowanie aktywności fizycznej, sportu i turystyki, jako elementu zachowania zdrowia fizycznego i psychicznego, zwłaszcza w odniesieniu do dzieci i młodzieży oraz osób starszych (rewitalizacja);

4. Działania na rzecz ochrony środowiska dla tworzenia warunków uprawniania rekreacji fizycznej, sportu i turystyki.

Co, wg Wnioskodawcy, wpisuje się w działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz działalność w zakresie ochrony środowiska.

W związku z powyższy, jeżeli dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przekazany na działalność statutową Stowarzyszenia to będzie on zwolniony z podatku dochodowego w tej części, w jakiej zostanie na nią przekazany.

Ad 2.

Działalność statutowa Stowarzyszenia musiała być okazyjnie finansowania zewnętrznymi kredytami w szczególności w związku z koniecznością zabezpieczenie wkładu własnego na realizację programów dofinansowanych z funduszy unijnych.

W związku z tym, że środki z kredytów i pożyczek były przeznaczane na działalność statutową stowarzyszenia to środki przeznaczone na ich spłatę również powinny zostać uznane za przeznaczone na działalność statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Jak stanowi art. 2 ust. 1-3 Prawa o stowarzyszeniach:

* stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych;

* stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności;

* stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Prawa o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 Prawa o stowarzyszeniach majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej. Ponadto, w myśl art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada jednak ograniczenia. Ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ww. ustawy, a mianowicie:

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest stowarzyszeń, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył ich podmiotowo z możliwości skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

Zatem, w świetle cytowanych przepisów wskazać należy, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby z niego skorzystać konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy;

* dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, wymienione w tym przepisie,

* dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu;

* podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ww. ustawy;

* dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że cele statutowe Wnioskodawcy noszą znamiona celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozwoju kultury fizycznej, upowszechniania rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej i ochrony zdrowia poprzez rekreację, sport i turystykę w środowisku, w którym działa.

Stowarzyszenie posiada statut, z którego wynika, że celami statutowymi Stowarzyszenia są:

1. Rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności i wydolności fizycznej społeczeństwa oraz tworzenie ku temu warunków;

2. Zapobieganie chorobom cywilizacyjnym i ochrona zdrowia poprzez upowszechnianie aktywności ruchowej, rekreacji, sportu i turystyki;

3. Propagowanie aktywności fizycznej, sportu i turystyki, jako elementu zachowania zdrowia fizycznego i psychicznego, zwłaszcza w odniesieniu do dzieci i młodzieży oraz osób starszych (rewitalizacja);

4. Działania na rzecz ochrony środowiska dla tworzenia warunków uprawiania rekreacji fizycznej, sportu i turystyki.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa, Wnioskodawca uprawniony będzie do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do dochodu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonego na:

* ww. działalność statutową oraz

* spłatę kredytów i pożyczek, które służyły sfinansowaniu działalności statutowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.