ITPB3/423-543/14/DK - VAT w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółka X Sp. z o.o. zamierza wnieść do spółki komandytowej tytułem wkładu zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa - X Sp. z o.o.

X Sp. z o.o. będzie komandytariuszem w spółce komandytowej do której wniesie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jako komandytariusz X Sp. z o.o. będzie posiadać ogół praw i obowiązków (dalej: "Udział") w szczególności udział w zysku i stratach Spółki Komandytowej (dalej: "Udział").

W związku z wniesieniem wskazanego powyżej wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, nie rozpoznaje się ani przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, ani również kosztów uzyskania przychodu w równowartości wniesionych aportem Wierzytelności. Wniesienie aportu do spółki osobowej jest bowiem czynnością neutralną podatkowo, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe są transparentne podatkowo.

Umowa Spółki Komandytowej będzie przewidywać możliwość zbycia Udziału przez jej komandytariusza. W związku z powyższym nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia Udziału w Spółce Komandytowej na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia Udziału, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej w tym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia Udziału w Spółce Komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wniesionego wkładu. Zastosowanie w tym zakresie będzie miał art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu powinien być faktyczny wydatek poniesiony w celu nabycia Udziału. Zasady ogólne wyrażone w powyższym przepisie znajdą zastosowania w sprawie, gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału kapitałowego w transparentnych podatkowo spółkach osobowych.

Zdaniem Spółki nie może mieć w opisanym stanie faktycznym zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce koszty uzyskania przychodu ustala się w sposób opisany w dalszej części tego przepisu w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki.

Powyżej cytowany przepis dotyczy wyłącznie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Użyty w tym przepisie zwrot "udziałów (akcji)" odnosi się bowiem wyłącznie do spółek kapitałowych i SKA (w spółkach komandytowych nie wydaje się udziałów ani akcji). W związku z powyższym, nie można uznać w drodze analogii, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w powyższym przepisie odnoszą się także do zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest co do zasady ich wartość nominalna. W przeciwieństwie do udziałów (akcji) w spółce kapitałowej i SKA, udział kapitałowy w spółce osobowej nie posiada jednakże wartości nominalnej, ponieważ stanowi on jedynie odzwierciedlenie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej. Dlatego też zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału kapitałowego nie byłoby możliwe.

Zdaniem Spółki należy odwołać się do regulacji art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według którego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, wnoszącego aport. Ponieważ przedmiotem wkładu nie są ani środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne powyższe regulacje nie mają zastosowania.

W opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku gdzie przedmiotem wkładu są środki trwałe w budowie w tym prawa majątkowe do projektu wycenione wg wartości rynkowej i tak przyjęte do ewidencji zdaniem Spółki amortyzację podatkową należy liczyć od wartości środka trwałego, tj. elektrowni wiatrowej której elementem jest wartość rynkowa środków trwałych w budowie będących przedmiotem wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza wnieść do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie również komandytariuszem w tej spółce komandytowej. W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje sprzedaż ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wskazać należy, że spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.").

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu wejdą między innymi aktywa trwałe w postaci środków trwałych w budowie w tym prawa majątkowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W związku z planowanym zbyciem Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, zgodnie bowiem z treścią art. 12 ww. ustawy, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Również w przepisie zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b, który reguluje kwestie związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zawarta jest norma, zgodnie z którą nie stanowią przychodu środki otrzymane przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna przedmiotu wkładu ustalona na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Nie można bowiem uznać, że ustalenie wartości przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb wyceny wkładu jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 omawianej ustawy) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki komandytowej, jednak nie musi być równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - będą mogły być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki komandytowej, nierozliczonych do dnia zbycia w jakikolwiek sposób w rachunku podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.