ITPB3/423-367/14/PS - CIT w zakresie konieczności opodatkowania dochodu w części wydatkowanej na remont i termomodernizację lokali użytkowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności opodatkowania dochodu w części wydatkowanej na remont i termomodernizację lokali użytkowych jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności opodatkowania dochodu w części wydatkowanej na remont i termomodernizację lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W roku 2002 Zebranie Przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowej podjęło uchwałę w sprawie rozliczenia nadwyżki kosztów nad wpływami za rok 2001 (kopia uchwały w załączeniu). Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zwolnione z podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zebranie Przedstawicieli, między innymi, postanowiło, że z nadwyżki powstałej na podstawowej działalności eksploatacyjnej przeznacza się 2 772.576,05 zł na fundusz remontowy Spółdzielni. Kwota ta nie została rozliczona do końca 2013 r. W związku z powyższym w dniu 14 kwietnia 2014 r. Zarząd podjął uchwałę o wykonaniu remontu w dwóch budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe (wynajmowane komercyjnie) i pomieszczenia administracji osiedlowej (kopia uchwały w załączeniu). Odpowiednią uchwałę nr 29/2014 podjęła Rada Nadzorcza - punkt 6 i 7 uchwały - (kopia uchwały w załączeniu). Na bazie przepisów przejściowych - ustawa z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 ust. 4 - podatnicy, którzy przeznaczyli, a nie wydatkowali dochodów na realizację celów określonych pierwotnie w art. 17.ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tej sytuacji opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych będą kwoty wydatkowane na remont i termomodernizację lokali użytkowych (gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza) w momencie wydatkowania tych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty wydatkowane na remont i termomodernizację lokali użytkowych (gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza) w momencie wydatkowania tych środków począwszy od roku 2014 będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Działalnością gospodarczą, o której mowa w końcowym fragmencie art. 17 ust. 1 pkt 4f jest między innymi wynajmowanie lokali użytkowych, np. pawilonów handlowych. W konsekwencji wydatkując część nadwyżki powstałej w latach 2001 na remont pawilonów handlowych Spółdzielnia utraci prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tych latach w części przypadającej na tę nadwyżkę. Konieczne będzie zatem opodatkowanie przez Spółdzielnię wydatkowanej kwoty podatkiem dochodowym. Zobowiązanie podatkowe powstanie z chwilą ujęcia w księgach kosztów wykonania robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np.: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w roku 2002 Wnioskodawca podjął uchwałę w sprawie rozliczenia dochodu za rok 2001, tj. że z nadwyżki powstałej na podstawowej działalności eksploatacyjnej przeznacza się 2 772.576,05 zł na fundusz remontowy Spółdzielni. Kwota ta nie została rozliczona do końca 2013 r. W związku z powyższym w dniu 14 kwietnia 2014 r. Zarząd podjął uchwałę o wykonaniu remontu w dwóch budynkach, w których znajdują się lokale użytkowe (wynajmowane komercyjnie) i pomieszczenia administracji osiedlowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty wydatkowanej na remont i termomodernizację lokali użytkowych.

W związku z powyższym wskazać należy, ze w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., stosownie do treści art. 17 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Przepis ten został uchylony art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., którzy przeznaczyli, a nie wydatkowali dochodów osiągniętych do końca 2006 r. na realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego tych dochodów w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia, stosuje się odpowiednio (art. 5 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

Zatem zgodnie z treścią ww. regulacji podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którzy nie wydatkowali dochodów przeznaczonych na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i innych celów statutowych, z wyjątkiem działalności gospodarczej do końca 2006 r., zachowali prawo do niniejszego zwolnienia na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i utraty prawa do zwolnienia (art. 25 ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Artykuł 17 ust. 1b ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

Jak wskazano w stanie faktycznym, remont i termomodernizacja lokali użytkowych (wynajmowanych komercyjnie), przeprowadzone w 2014 r. miały być sfinansowane środkami finansowymi przeznaczonymi uprzednio na fundusz remontowy, które to środki objęto wcześniej dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwolnienie przedmiotowe obejmowało dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na:

* cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,

* inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy w pierwszej kolejności, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga bowiem, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Ponadto odnosząc się do komercyjnego najmu lokali użytkowych wskazać trzeba, że przez pojęcie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej.

Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że działalnością gospodarczą, o której mowa w końcowym fragmencie art. 17 ust. 1 pkt 4f jest między innymi wynajmowanie lokali użytkowych, np. pawilonów handlowych.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Spółdzielnia wydatkując część nadwyżki powstałej w latach 2001 na remont pawilonów handlowych, Spółdzielnia utraci prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tych latach w części przypadającej na tę nadwyżkę. Konieczne będzie zatem opodatkowanie przez Spółdzielnię wydatkowanej kwoty podatkiem dochodowym.

Reasumując, dochód uzyskany za 2001 rok, przeznaczony uchwałą na fundusz remontowy, a wydatkowany w 2014 r. na remont i termomodernizację budynków, w których znajdują się lokale użytkowe i pomieszczenia administracji osiedlowej, nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części wydatkowanej na remont i termomodernizacje lokali użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jak słusznie wskazuje więc Wnioskodawca z chwilą wydatkowania tych środków, a zatem z chwilą ujęcia w księgach kosztów wykonania robót (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstanie zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu. Podatek od tego dochodu stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. należy wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.