ITPB2/4511-720/15/MM - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego denominowanego w CHF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 10 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego denominowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 września 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego denominowanego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 7 marca 2008 r. została zawarta umowa kredytu inwestycyjnego denominowanego pomiędzy bankiem, a Wnioskodawcą prowadzącym działalność gospodarczą. Bank udzielił kredytobiorcy (Wnioskodawcy) kredytu inwestycyjnego denominowanego w kwocie 560.000 zł, stanowiącej równowartość kwoty 251.911,83CHF z przeznaczeniem na finansowanie: budowy i wyposażenia (regały) budynku usługowo-mieszkalnego. Cel inwestycyjny wyrażony był w walucie krajowej.

Wykorzystywanie kredytu następowało bezgotówkowo, w drodze realizacji przez bank zleceń płatniczych kredytobiorcy w ciężar rachunku kredytowego. Zlecenia płatnicze realizowane były na podstawie złożonych przez kredytobiorcę faktur potwierdzających istnienie zobowiązania kredytobiorcy zaakceptowanych przez bank (faktury w walucie polskiej).

Wykorzystanie kredytu denominowanego następowało w złotych w wysokości odpowiadającej równowartości kredytu wyrażonego w walucie wymienialnej przeliczonej po kursie kupna dewiz. Spłata rat kapitałowych następuje z konta złotówkowego, a ich wysokość jest uzależniona od kursu waluty z daty spłaty raty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ww. kredytu denominowanego powstają różnice kursowe, a jeśli tak, to czy stanowią one koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tego kredytu nie mogą powstać różnice kursowe, ponieważ nie jest to kredyt dewizowy, ale kredyt denominowany (przeliczony) zaciągnięty w walucie polskiej, a zatem wydatków poniesionych na jego spłatę nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zarówno otrzymanie kolejnej transzy kredytu, jak i spłata kolejnej raty następuje w złotówkach lecz ich wysokość jest uzależniona od kursu waluty - CHF. Transza i raty są przeliczane według kursu waluty obowiązującego w danym dniu i przekazywane w złotówkach. Przy zmianie kursu walut występuje różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu w złotych, a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kredytowych. W ocenie Wnioskodawcy powstała różnica nie jest różnicą kursową i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Potwierdza to interpretacja z 24 czerwca 2005 r. nr PBI/4117/i/5/MI/05 Izby Skarbowej w Białymstoku.

Również w innych interpretacjach przepisów podatkowych dotyczących różnic kursowych przeważa opinia, że różnice kursowe mogą powstać po stronie kredytobiorcy jedynie wtedy, gdy przy zaciągnięciu kredytu otrzymuje on określoną kwotę w walucie obcej, zaś przy spłacie - również uiszcza określoną kwotę w walucie obcej.

W tym przypadku wypłata kredytu następowała w złotych polskich poprzez realizację przez bank zleceń płatniczych na podstawie faktur, czyli cel inwestycyjny wyrażony był również w walucie krajowej. Spłata również następuje w złotówkach po przeliczeniu kursu waluty obowiązującego w danym dniu. Wynika z tego, że Wnioskodawca nie spełnia warunków, aby różnice kursowe mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwość, czy kredyt ten powinien być potraktowany jako kredyt walutowy, ponieważ przy analizie dostępnych materiałów i interpretacji podatkowych spotkał się z twierdzeniem, że elementem pozwalającym na stwierdzenie z jakim kredytem mamy do czynienia, jest potwierdzenie salda wystawiane przez bank wyrażone albo w walucie obcej, albo w złotówkach. W tym przypadku potwierdzenie salda wyrażone jest w walucie obcej - w CHF. Również harmonogram spłaty kredytu wyrażony jest w walucie obcej. Te argumenty przeważałyby za uznaniem kredytu jako walutowego, a w konsekwencji tego, uznaniem różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 24c ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W myśl art. 24c ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z powyższymi normami, warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej. Jednakże jest to kredyt złotówkowy, którego spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Rata kredytu jest spłacana w złotych polskich, a następnie przeliczana przez bank na walutę obcą, do której kredyt jest indeksowany. Kurs waluty obcej pełni rolę indeksu wpływającego na wysokość oprocentowania kredytu.

Natomiast kredyt dewizowy to kredyt, którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków pieniężnych, a jego spłata następuje również w tej walucie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 7 marca 2008 r. została zawarta umowa kredytu inwestycyjnego denominowanego pomiędzy bankiem, a Wnioskodawcą prowadzącym działalność gospodarczą. Bank udzielił kredytobiorcy (Wnioskodawcy) kredytu inwestycyjnego denominowanego w kwocie 560.000 zł, stanowiącej równowartość kwoty 251.911,83CHF z przeznaczeniem na finansowanie: budowy i wyposażenia (regały) budynku usługowo-mieszkalnego. Cel inwestycyjny wyrażony był w walucie krajowej.

Wykorzystywanie kredytu następowało bezgotówkowo, w drodze realizacji przez bank zleceń płatniczych kredytobiorcy w ciężar rachunku kredytowego. Zlecenia płatnicze realizowane były na podstawie złożonych przez kredytobiorcę faktur potwierdzających istnienie zobowiązania kredytobiorcy zaakceptowanych przez bank (faktury w walucie polskiej).

Wykorzystanie kredytu denominowanego następowało w złotych w wysokości odpowiadającej równowartości kredytu wyrażonego w walucie wymienialnej przeliczonej po kursie kupna dewiz. Spłata rat kapitałowych następuje z konta złotówkowego, a ich wysokość jest uzależniona od kursu waluty z daty spłaty raty.

W przedstawionym stanie faktycznym - jak słusznie wskazał Wnioskodawca nie powstaną zatem różnice kursowe. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatków związanych z tym kredytem nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Oznacza to, że (co do zasady) dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów różnicę pomiędzy kwotą kapitału kredytu faktycznie zwróconą (spłaconą bankowi), a kwotą kredytu otrzymaną z banku lecz tylko w tej części, jaka faktycznie została poniesiona w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (tekst jedn.: na budowę tej części budynku usługowo-mieszkalnego, która została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakup wyposażenia do tej działalności).

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.