ITPB2/4511-680/15/BK - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 marca 2010 r. rodzice Wnioskodawczyni przed notariuszem w kancelarii notarialnej zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi z Panią Anną L. Rodzice Wnioskodawczyni otrzymali zapłatę w wysokości 23 333 zł w dniu podpisania umowy. Pani Anna L. była zobowiązana w ciągu miesiąca do sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Nie dokonała jednak tej czynności, ponieważ pogorszyła się jej sytuacja materialna.

Dnia 1 listopada 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nie była uregulowana ojciec Wnioskodawczyni pozostawił testament, na podstawie którego Wnioskodawczyni stała się spadkobierczynią 1/3 części majątku. W roku 2015 Pani Anna L. wystąpiła o przekazanie własności nabytej w marcu 2010 r. nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkami gospodarczymi.

Z treści aktu notarialnego § 5 i 6 wyraźnie wynika, że działka nr 85 była wydana i zapłacona przy spisywaniu warunkowej umowy sprzedaży (11 marca 2010 r.).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy Wnioskodawczyni biorąc udział w przeniesieniu własności nieruchomości, jako spadkobierca powinna zapłacić podatek dochodowy, jeżeli to nie ona otrzymała pieniądze za tę nieruchomość.

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nabytym spadkiem i dokonaniem przekazania na podstawie aktu notarialnego własności nieruchomości na rzecz Pani Anny L. Wnioskodawczyni podkreśla, że gdyby przekazanie działki nr 85 miało miejsce w wyznaczonym terminie 1 miesiąca, to uczestnikiem tej transakcji byłby Jej ojciec, który otrzymał zapłatę i dysponował tymi pieniędzmi. Ponieważ chorował na raka płuc, astmę, choroby serca i inne dolegliwości pieniądze te przeznaczył na polepszenie swojego zdrowia i bytu. Wnioskodawczyni nie odziedziczyła wartości tej działki, tylko prawo dysponowania tą nieruchomością, aby dokonać przeniesienia umowy własności na rzecz Pani Anny L. Wnioskodawczyni uważa, że figurowała jedynie jako spadkobierca, ponieważ w wyznaczonym terminie Pani Anna L. nie przeniosła własności tej działki na siebie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym.

Natomiast w myśl art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości (...). Zatem, aby wywołać związany z tym skutek prawnopodatkowy musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości, czyli jej sprzedaż. Samo zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych. W tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Oznacza to tym samym, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność przez spadkobierców jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 marca 2010 r. rodzice Wnioskodawczyni przed notariuszem w kancelarii notarialnej zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi z Panią Anną L. Rodzice Wnioskodawczyni otrzymali zapłatę w wysokości 23 333 zł w dniu podpisania umowy. Pani Anna L. była zobowiązana w ciągu miesiąca do sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Nie dokonała jednak tej czynności, ponieważ pogorszyła się jej sytuacja materialna.

Dnia 1 listopada 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nie była uregulowana ojciec Wnioskodawczyni pozostawił testament, na podstawie którego Wnioskodawczyni stała się spadkobierczynią 1/3 części majątku. W roku 2015 Pani Anna L. wystąpiła o przekazanie własności nabytej w marcu 2010 r. nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkami gospodarczymi.

Z treści aktu notarialnego § 5 i 6 wyraźnie wynika, że działka nr 85 była wydana i zapłacona przy spisywaniu warunkowej umowy sprzedaży (11 marca 2010 r.).

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie udział w nieruchomości, stanowiącej przedmiot warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 1 listopada 2010 r., zatem sprzedaż przez Nią udziału w nieruchomości w 2015 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży niezależnie od faktycznego przekazania pieniędzy przez nabywcę. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości lub w części i w jakiej dacie.

W rezultacie przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy warunkowej implikuje po stronie Wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w zacytowanym wyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w tej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.