ITPB2/415-493/14/TJ - PIT w zakresie opodatkowania sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej (tzw. kwoty mlecznej)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej (tzw. kwoty mlecznej):

* jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanych środków pieniężnych jako przychodu z praw majątkowych,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu wykazania tak osiągniętego przychodu w zeznaniu PIT-36.

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej (tzw. kwoty mlecznej).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą i tym też roku dokonał sprzedaży części przyznanej Mu indywidualnej ilości referencyjnej (tzw. kwoty mlecznej) za kwotę 98 563 zł 05 gr. Umowa ta została zatwierdzona przez Dyrektora Oddziału Terenowego ARR. Wnioskodawca wyjaśnia, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych przysługuje prawo do sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej lub jej części wyłącznie producentowi, w drodze zawartej umowy pisemnej, która dla swej skuteczności wymaga zatwierdzenia w drodze decyzji przez właściwego dla zbywcy Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji, a w sprawach nieuregulowanych w ustawie do umowy zbycia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży praw (art. 555 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca powziął wątpliwości co do opodatkowania ww. kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie czy stanowi ona przychód z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży kwoty mlecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj. z odpłatnego zbycia praw majątkowych, czy też wskazana czynność jest związana z działalnością rolniczą, ale nie jest taką działalnością w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy postępowanie polegające na złożeniu zeznania na formularzu PIT 36, w którym wykazał w poz. 8 "inne źródła" przychód uzyskany ze sprzedaży kwoty mlecznej, było prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane ze zbycia prawa do kwoty mlecznej podlegają opodatkowaniu na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym przypadku doszło do sprzedaży praw, a zatem powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wnioskodawca uważa, że przychody z tytułu sprzedaży "kwoty mlecznej", o których mowa w art. 18 ustawy podlegają opodatkowaniu z chwilą otrzymania wartości pieniężnych. Wskazuje również, że sprzedaż ta podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc przychód podlegający opodatkowaniu od osób fizycznych stanowi wartość netto. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że postąpił prawidłowo wykazując przychód tak uzyskany przychód w poz. 8 zeznania PIT 36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanych środków pieniężnych jako przychodu z praw majątkowych i za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu wykazania tak osiągniętego przychodu w zeznaniu PIT-36.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą - dokonał w 2013 r. sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej, tzw. kwoty mlecznej. Uzyskany z tego tytułu przychód potraktował jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, tj. przychód z praw majątkowych i wykazał w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT 36, w poz. 8 - inne źródła. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast okoliczności, czy uzyskany przez Niego przychód nie powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu uzyskanego przez Niego przychodu, a więc stwierdzenie, czy kwota otrzymana z tytułu sprzedaży indywidualnej ilości referencyjnej stanowi przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych czy też przychód z działalności rolniczej.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów jest kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak z kolei stanowi art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponieważ zawarty w art. 18 katalog praw majątkowych jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", przyjąć należy, że do katalogu praw objętych zakresem powołanej regulacji można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Z uwagi natomiast na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym pojęcia praw majątkowych, przy jego wyjaśnianiu odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem.

Dla rozstrzygnięcia poruszonego we wniosku zagadnienia konieczne jest również wyjaśnienie pojęcia indywidualnej ilości referencyjnej - od dnia 28 sierpnia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych - zwanej kwotą indywidualną. Analiza przepisów powołanej wyżej ustawy prowadzi do wniosku, że jest to uprawnienie producenta mleka do wprowadzenia do obrotu określonej ilości mleka.

Z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podmiot skupujący mleko obowiązany jest do skupu mleka wyłącznie od producentów posiadających kwoty indywidualne dla dostaw.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy, prawo do kwoty indywidualnej lub jej części może być zbywane wyłącznie producentowi, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, która dla swojej skuteczności wymaga zatwierdzenia, w drodze decyzji, przez właściwego miejscowo dla zbywcy dyrektora oddziału terenowego Agencji.

Jak z kolei wynika z art. 26 tej ustawy prawo do kwoty indywidualnej podlega dziedziczeniu, z tym że dziedziczy je osoba lub osoby, które odziedziczyły gospodarstwo i które będą kontynuowały produkcję mleka. Jeżeli spadek przypada gminie albo Skarbowi Państwa, kwota indywidualna przechodzi do krajowej rezerwy.

W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień oraz przepisów ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, prawo do kwoty indywidualnej jawi się więc jako prawo majątkowe. Prawo to, zbywalne i dziedziczne, realizuje bowiem interes ekonomiczny uprawnionego, ponieważ zapewnia mu możliwość zbycia konkretnie określonej ilości mleka. Prawo to ma więc określony charakter pieniężny. Fakt, że może być ono przedmiotem obrotu wyłącznie pomiędzy ściśle określonymi podmiotami - producentami mleka - pozostaje bez wpływu dla przedstawionej kwalifikacji.

Środki otrzymane ze sprzedaży kwoty indywidualnej (tzw. kwoty mlecznej) stanowią więc przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 18 tej ustawy, tj. przychód z praw majątkowych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do kwoty indywidualnej nie można uznać za przychód z działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej. Z przepisu tego wynika, że działalnością rolniczą jest m.in. działalność polegająca na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnej hodowli. Taką działalnością jest z pewnością produkcja mleka prowadzona przez osobę fizyczną, a do przychodów z tej produkcji, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest prawo do kwoty indywidualnej, a więc w efekcie przychodu z obrotu instrumentami uprawniającymi do wprowadzenia mleka do regulowanego obrotu, nie można jednak, w świetle omówionych wyżej przepisów, ze względu na brak możliwości przypisania do żadnego z przejawów działalności rolniczej wymienionej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za przychód z działalności rolniczej.

W rezultacie zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży kwoty indywidualnej (kwoty mlecznej) jako przychodu z praw majątkowych.

Jednocześnie, w związku z tak dokonaną kwalifikacją, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, jakoby uzyskana kwota podlegała wykazaniu w zeznaniu PIT-36 w poz. 8. Z formularza zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 wynika bowiem wprost, że prawidłowo przychód taki wykazany być powinien w części D.1 "dochody i straty podatnika" w poz. 7 tego formularza "Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy".

Natomiast kwota wykazana w zeznaniu winna być kwotą pomniejszoną o podatek od towarów i usług, jednak tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca w związku z tą sprzedażą był zobowiązany do jego odprowadzenia, w związku z czym podatek ten został zapłacony należnie. Zgodnie bowiem z art. 155 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.