ITPB2/415-1038/14/MK - PIT w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu - 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu - 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2015 r.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. Wojewoda uznał, że nieruchomość stanowiąca własność rodziców Wnioskodawcy nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej. Spadek po swoim ojcu AX Wnioskodawca nabył z chwilą jego otwarcia, tj. w dniu jego śmierci - 1 października 1971 r., a po swojej matce BX - 22 października 1990 r.

Decyzja ww. organu wywołała skutki ex tunc, stąd należy przyjąć, że sporna nieruchomość nigdy nie była własnością Skarbu Państwa, a dysponowanie nią stanowiło rażące naruszenie prawa.

W związku z orzeczeniem o bezprawnym przejęciu, Wnioskodawca - na podstawie dziedziczenia po rodzicach - uzyskał przedmiotową nieruchomość, którą następnie zbył w dniu 15 października 2014 r., czyli w ciągu pięciu lat od wydania ww. decyzji. Zbycie nieruchomości nastąpiło poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z 28 czerwca 2012 r., a następnie zbyciem tej nieruchomości, powstał przychód a następnie dochód opodatkowany aktualną stawką przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przychód jest zwolniony od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przejęcie nieruchomości przez Skarb Państwa było dokonane bez podstawy prawnej, co potwierdziła z mocą wsteczną (ex tunc) decyzja Wojewody, zbycie przez niego nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od chwili jej nabycia w drodze dziedziczenia po pełnoprawnych właścicielach i jako takie nie będzie mieściło się w zakresie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zbycie nieruchomości nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2):

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w ww. przepisie in fine, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istotną trudność sprawia - w opinii Wnioskodawcy - określenie od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego. Niezbędne okazuje się określenie momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro decyzja o przejęciu nieruchomości na podstawie dekretu o reformie rolnej była wadliwa, a decyzja o zwrocie nieruchomości ma charakter wyłącznie deklaratoryjny ze skutkami ex tunc, nie można mówić o nabyciu z dniem wydania decyzji, tj. 28 czerwca 2012 r. Każda decyzja o charakterze deklaratoryjnym potwierdza stan prawny istniejący jeszcze przed jej wydaniem, utrwalając w sposób wiążący treść praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie ma jednak charakteru kreacyjnego. Decyzja ta wywołuje skutki prawne od chwili zaistnienia sytuacji faktycznej, z którą ustawa wiąże powstanie określonych praw i obowiązków (skutek ex tunc). W odniesieniu do komentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zauważa, że decyzja Wojewody z 28 czerwca 2012 r. nie stanowiła o przeniesieniu własności nieruchomości ze Skarbu Państwa na Wnioskodawcę, ale wyłącznie przywracała stan sprzed wywłaszczenia. Przejęcie nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu bezprawnego, stąd też pierwotni właściciele nigdy nie utracili jej własności. Wbrew orzeczeniu o wywłaszczeniu, prawo własności trwało nadal przy rodzicach Wnioskodawcy, a następnie na nim samym na zasadzie sukcesji. Mając na względzie powyższą argumentację, możemy mówić co najwyżej o restytucji stanu prawnego, a negatywnych sutków wydania aktu nieznajdującego podstawy w obowiązującym prawie nie mogą ponosić następcy prawni zmarłego właściciela lub jego spadkobierców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datę nabycia przez Niego nieruchomości będą wyznaczały przepisy prawa spadkowego, gdyż prawo do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości znajduje swoje źródło w nabyciu spadku. Stosownie do brzmienia art. 924 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Chwila śmierci spadkodawcy rodzi podwójny skutek - determinuje kto staje się spadkobiercą oraz jakie prawa i obowiązki spadkodawcy wchodzą w skład masy spadkowej. Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment nabycia wyznacza dzień otwarcia spadku, a więc data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku a także notarialny akt poświadczenia dziedziczenia wyłącznie potwierdzają nabyte już wcześniej prawo spadkobierców do spadku. W związku faktem, iż decyzja Wojewody z 2012 r. dokonywała zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości na rzecz jej prawowitych właścicieli, chwilą nabycia przez Wnioskodawcę tej nieruchomości jest dzień nabycia jej w spadku po swoich rodzicach, a więc chwila ich śmierci.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, negatywne skutki działania władzy w postaci bezprawnego zajęcia nieruchomości przez Skarb Państwa zostały uchylone decyzją Wojewody, która jednocześnie potwierdzała prawa rodziców Wnioskodawcy, a w konsekwencji także Wnioskodawcy do przedmiotowej nieruchomości. Datę nabycia przez Wnioskodawcę własności działki wyznacza natomiast chwila otwarcia spadku po jego zmarłych rodzicach, a więc rok 1971 oraz 1990. W związku z powyższym, dokonana przez niego sprzedaż nieruchomości w dniu 15 października 2014 r. nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia (1971 rok oraz 1990 rok) i jako taka nie stanowi podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na otrzymaną z tego tytułu kwotę nie należy nakładać podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. Wojewoda uznał, że nieruchomość stanowiąca własność rodziców Wnioskodawcy nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej. Spadek po swoim ojcu AX Wnioskodawca nabył z chwilą jego otwarcia, tj. w dniu jego śmierci - 1 października 1971 r., a po swojej matce BX - 22 października 1990 r.

Decyzja ww. organu wywołała skutki ex tunc, stąd należy przyjąć, że sporna nieruchomość nigdy nie była własnością Skarbu Państwa, a dysponowanie nią stanowiło rażące naruszenie prawa.

W związku z orzeczeniem o bezprawnym przejęciu, Wnioskodawca - na podstawie dziedziczenia po rodzicach - uzyskał przedmiotową nieruchomość, którą następnie zbył w dniu 15 października 2014 r., czyli w ciągu pięciu lat od wydania ww. decyzji. Zbycie nieruchomości nastąpiło poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w Księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121). W myśl bowiem art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego. Stosownie zaś do art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne, stwierdzić należy, że skoro spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy, w tym nieruchomości, lub praw stanowiących przedmiot spadku należy uznać dzień jego otwarcia.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

Wskazać należy, iż w zaistniałym stanie faktycznym z punktu widzenia konsekwencji podatkowych istotne znaczenie ma stwierdzenie w decyzji Wojewody z 2012 r., że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Oznacza to, że rodzice Wnioskodawcy zostali bezprawnie pozbawieni tej części swojego majątku.

Tym samym konsekwencją ww. orzeczenia o takiej treści jest ustalenie, że przejęcie przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, a więc tytuł własności winien trwać przy prawowitych właścicielach, gdyby żyli. Negatywnych skutków bezprawnego postępowania ówczesnych władz nie mogą też ponosić następcy prawni zmarłych właścicieli lub ich spadkobierców.

Powyższe oznacza więc, że jakkolwiek należąca do rodziców Wnioskodawcy nieruchomość zajęta została na rzecz Skarbu Państwa, to było to postępowanie niezgodne z prawem, przy czym skutki działania ówczesnych władz uchylone zostały orzeczeniem właściwego organu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przywrócenia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności do nieruchomości nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot nieruchomości przejętej na mocy przepisów dekretu PKWN należy w tej sytuacji traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia, który nie skutkuje przysporzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji restytucji odebranej nieruchomości, a następnie odpłatnego jej zbycia w dniu 15 października 2014 r., nabycie - o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości winno być ustalone w datach otwarcia spadków po każdym ze spadkodawców, czyli w dniu śmierci każdego z nich, tj.:

Zatem, pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w rozpatrywanej sprawie - odpowiednio do udziałów we współwłasności nieruchomości nabytych po każdym ze spadkodawców Wnioskodawcy - z końcem 1976 r. i 1995 r.

Podsumowując, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.