ITPB1/415-627A/14/WM - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki jawnej, która jest podatnikiem podatku VAT, natomiast dochody opodatkowane były podatkiem liniowym. Dnia 1 grudnia 2013 r. mąż zmarł i z tą datą - zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia oraz umową spółki jawnej - Wnioskodawczyni weszła do tej spółki jako udziałowiec, obejmując udział męża i rozliczając się z dochodów uzyskiwanych w tej spółce podatkiem liniowym łącznie z jej odrębnymi dochodami. Spółka jawna, której obecnie Wnioskodawczyni jest wspólnikiem powstała 30 kwietnia 2002 r. z mocy prawa w związku z koniecznością przekształcenia poprzednio istniejącej spółki cywilnej w trybie art. 264 k.s.h. Spółka zajmuje się połowem, sprzedażą ryb morskich i ich transportem.

Mąż Wnioskodawczyni zarówno w poprzedniej spółce cywilnej, jak i w przekształconej z niej spółce jawnej miał udział w wysokości 12,50%, taki też udział przypadł Wnioskodawczyni.

Majątek spółki przez ponad 20 lat jej działalności jest bardzo różnorodny i w różny sposób pozyskany.

Spółka wykorzystuje w działalności 4 kutry rybackie, z czego dwie jednostki zostały wniesione do spółki najpierw cywilnej, potem jawnej jako wkład rzeczowy tzn. czterech wspólników jako współwłaściciele kutra rybackiego wnieśli go jako wkład, a kolejnych czterech jako współwłaściciele drugiego kutra wnieśli go też jako wkład. Przy czym zmarły mąż Wnioskodawczyni był współwłaścicielem jednego z tych wniesionych kutrów.

Kolejne dwa kutry rybackie zostały nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej, przy czym jeden z nich umową cywilną sporządzoną notarialnie, gdzie nabywcą są poszczególni wspólnicy nazwani z imienia i nazwiska, w tym zmarły mąż, a nie spółka jako całość, drugi zaś wykupiony został z leasingu i poświadczony fakturą wystawioną na spółkę. Kutry te są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i użytkowane przez spółkę. Oba te kutry zostały przeniesione do majątku spółki jawnej po przekształceniu ze spółki cywilnej.

Spółka użytkuje też dwa grunty. Jeden jest zakupiony w trakcie trwania spółki jawnej i jest wpisany do ewidencji środków trwałych spółki, przy czym nabywcą w akcie notarialnym jest spółka, natomiast drugi grunt jest nabyty przez poszczególnych wspólników jako współwłasność, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale jest użyczony spółce do używania i na nim znajdują się obiekty (budynek biurowy, chłodnia, magazyn itp.) użytkowane przez spółkę i wpisane do ewidencji środków trwałych.

Pozostałe elementy będące składnikami majątku spółki nie budzą wątpliwości Wnioskodawczyni. Jest to szeroko rozumiane wyposażenie (samochody, urządzenia,sprzęt połowowy, itp.).

Wnioskodawczyni zamierza wycofać się ze spółki i zbyć odziedziczony udział, umowa spółki dopuszcza taką możliwość, a pozostali wspólnicy chcą prowadzić działalność dalej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadziła przed śmiercią męża i prowadzi obecnie również jednoosobową działalność usługową na własne nazwisko, nie związaną w żaden sposób z działalnością spółki jawnej, której wspólnikiem był jej mąż. Wskazała również, że między nią, a mężem nieprzerwanie od początku małżeństwa istniał ustrój wspólności majątkowej, czyli w momencie wejścia męża do spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Natomiast wkład wniesiony przez męża do spółki jawnej, tzn. część kutra rybackiego był nabyty przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej). Wnioskodawczyni oświadczyła, że środki pieniężne, które otrzyma z tytułu wystąpienia/sprzedaży udziału będą wyższe niż wartość osiągniętych przez spółkę jawną zysków pozostawionych w spółce, które były na bieżąco opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 1 i 5.

Jakie będą skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni sprzedaży jej udziału w spółce jawnej pozostałym wspólnikom tej spółki.

Czy można dochód z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. w skali podatkowej, przy czym podstawą opodatkowania będą kwoty rzeczywiście postawione do dyspozycji Wnioskodawczyni w danym roku kalendarzowym (przy sprzedaży płatnej w ratach).

Czy jeżeli Wnioskodawczyni dziedziczy po mężu udział w spółce jawnej i w związku z tym korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków, Wnioskodawczyni będzie mogła zakwalifikować wartość wkładu rzeczowego jaki wniósł jej mąż do spółki jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tego udziału wspólnikom.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż posiadanego udziału w spółce jawnej pozostałym wspólnikom należy opodatkować według skali podatkowej składając PIT-37 w terminie do 30 kwietnia danego roku, przy czym w przypadku sprzedaży ratalnej rozłożonej na kilka lat, Wnioskodawczyni rozliczałaby ten dochód stosownie do otrzymanych kwot w danym roku.

Wnioskodawczyni uważa, że dziedzicząc po mężu udział w spółce dziedziczy również jego wkład do spółki i analogicznie do sytuacji w której jej mąż sprzedawałby osobiście ten udział, Wnioskodawczyni również ma prawo zaliczyć wartość wkładu rzeczowego do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 8 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powołanego unormowania wynika, że prawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Skutkiem przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.), a także posiadanie własnego majątku (art. 28 k.s.h.).

W myśl art. 10 § 1 ww. ustawy ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce jawnej, stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła po mężu ogół praw i obowiązków w spółce jawnej i stała się w związku z tym wspólnikiem tej spółki. Wkład wniesiony przez męża do spółki jawnej stanowił udział we współwłasności kutra rybackiego, który nabyty był przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej).

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie wiąże się bowiem z powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdy przedmiotem wkładu do spółki jawnej były składniki majątkowe nabyte nieodpłatnie przez męża (część kutra rybackiego, który nabyty był przez męża w drodze darowizny od jego ojca), równowartość tego wkładu nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a w konsekwencji nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Innymi słowy jeżeli na wniesiony do spółki jawnej wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wartości odziedziczonego po mężu kutra rybackiego, otrzymanego przez niego w drodze darowizny.

Z wniosku nie wynika natomiast, by Wnioskodawczyni poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie udziału w spółce cywilnej, czy też powstałej z jej przekształcenia spółce jawnej.

Należy również zauważyć, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki cywilnej, jak również spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu "nabycia wkładu w spółce jawnej powstałej z przekształcenia ze spółki cywilnej", albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być w tej części traktowany jako "wkład" do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce jawnej (spółce przekształconej)

Zatem, przychodem ze zbycia udziału w spółce jawnej, będzie kwota uzyskana w danym roku podatkowym ze sprzedaży. Natomiast koszty uzyskania przychodów w opisanej sytuacji, gdy przedmiotem wkładu był wyłącznie udział w kutrze rybackim nabyty przez męża Wnioskodawczyni w drodze darowizny od ojca, nie wystąpią, gdyż ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż nie ponieśli wydatków na nabycie udziału w spółce osobowej.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tych samym terminie podatnik obowiązany jest do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż otrzymany przez Wnioskodawczynię w roku podatkowym przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu jest data otrzymania (postawienia do dyspozycji), co oznacza, że jeżeli cena sprzedaży udziału będzie płatna w ratach, to przychodem danego roku, będzie kwota w tym roku otrzymana.

W sytuacji opisanej we wniosku, w której nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, dochód będzie więc równy przychodowi. Podlega on kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został otrzymany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.