ITPB1/415-1094c/14/MR - Ustalenie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (wpis do KRS w dniu 26 września 2002 r.). Umowę spółki jawnej wspólnicy zawarli w dniu 25 lipca 2002 r. i zgodnie z umową wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 10.000 zł w gotówce. Z dniem 1 sierpnia 2009 r. do Spółki wstąpił trzeci wspólnik - Wnioskodawca, również wnosząc wkład gotówkowy w kwocie 10.000 zł. Umowa spółki stanowi, iż wspólnicy w zyskach i stratach uczestniczą w częściach równych (aktualnie po 1/3). Przedmiotem działalności Spółki jest:

Wspólnicy spółki planują zmienić jej formę prawną na spółkę z o.o. z uwagi na ważne względy ekonomiczne i biznesowe. Planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi spółka jawna. Rozważane jest połączenie przez przejęcie spółki jawnej metodą nabycia udziałów przez spółką z o.o. Wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawca rozważą połączenie przez przejęcie spółki jawnej metodą nabycia udziałów przez spółką z o.o. W wyniku tej transakcji, dokonanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej) na spółkę przejmującą (spółkę z o.o.) za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej, w tym Wnioskodawcy. Wspólnicy, poza udziałami w spółce z o.o. nie otrzymają dopłat w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 k.s.h. Spółka jawna - jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, który nastąpi z urzędu (art. 493 k.s.h.). Wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami spółki przejmującej w tych samych proporcjach jakie posiadali w udziale kapitałowym w spółce jawnej. Zgodnie z ustawą - Ordynacja podatkowa spółka z o.o. (przejmująca) wstąpi w prawa i obowiązki spółki jawnej (przejmowanej) na podstawie art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wartość przyznanych udziałów wspólnikom spółki jawnej odpowiadać będzie wartości rynkowej jej majątku, który w całości powiększy wartość kapitału zakładowego spółki przejmującej. Powodem połączenia spółek będą ważne względy ekonomiczne i nie będzie jej celem unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 3a).

Czy w przypadku połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. (połączenie przez przejęcie metodą nabycia udziałów) i otrzymania przez Wnioskodawcę ze spółki kapitałowej udziałów w tej spółce odpowiadających wartości rynkowej przejmowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej (bez dopłat w gotówce) - w proporcji identycznej jak udział kapitałowy w spółce jawnej u wspólnika (Wnioskodawcy) powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie polegać będzie na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej) na spółkę przejmującą (spółkę z o.o.) za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy. Spółka jawna na dzień połączenia zamknie księgi rachunkowe. W kwestii skutków podatkowych związanych z otrzymaniem udziałów w spółce z o.o. zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek m.in. dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej (w tym przypadku wspólnika spółki jawnej, tj. w tym Wnioskodawcy), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (a przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej. Dochód ten powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawca nie otrzymają także dopłat w gotówce, w związku z tym również nie wystąpi w tej kwestii przychód podatkowy. Zatem połączenie przez przejęcie spółki jawnej ze spółką z o.o. będzie na dzień połączenia neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W analizowanym zdarzeniu dojdzie do połączenia spółki jawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem jest Wnioskodawca ze sp. z o.o. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), przy czym spółką przejmującą będzie sp. z o.o., a spółka jawna - spółką przejmowaną. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce.

Analizę przestawionego wyżej zagadnienia zainicjować należy od przywołania treści art. 491 (i następnych) Kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia się spółek.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Taka forma połączenia ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem wniosku.

Wskazać ponadto należy, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych). Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 Kodeksu).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1).

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja powyższa nie znajdzie zastosowania w sprawie gdyż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Nie mają też zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisy art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy według którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, a także art. 24 ust. 8 ustawy, gdyż dotyczą one wyłącznie połączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi bowiem art. 24 ust. 8 ustawy w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że na moment przejęcia spółki jawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika spółki przejmowanej - nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód z tego tytułu.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.