IPTPP4/443-501/14-4/JM - Ustalenie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką oraz stawki podatku dla dostawy miejsca postojowego (udziału w garażu wielostanowiskowym) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką oraz stawki podatku dla dostawy miejsca postojowego (udziału w garażu wielostanowiskowym).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, postawienia pytania oraz przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonuje dostawy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, podpisując umowę z członkami Spółdzielni, w której zobowiązuje się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym zlokalizowanym pod budynkiem mieszkalnym. Członek Spółdzielni jest zobowiązany do pokrycia kosztów budowy inwestycji poprzez wniesienie do Spółdzielni wkładu budowlanego w formie zaliczek. Cena dostawy określona jest w umowach odrębnie na każdy lokal i na miejsce postojowe (udział w garażu wielostanowiskowym). Przy dostawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami zawartymi w dwóch umowach. Jedna umowa dotyczy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką, druga zaś miejsca postojowego (udział w garażu wielostanowiskowym). Wszystkie umowy o budowę z przyszłymi nabywcami lokali i miejsc postojowych zawierane są zgodnie z rozdziałem 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach Mieszkaniowych, tj. zawierają zobowiązanie stron do ustanowienia na rzecz członka - po wybudowaniu budynku - odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu wielostanowiskowym w tym budynku. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego wraz z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału w garażu wielostanowiskowym na rzecz członka Spółdzielni wraz z udziałem w częściach wspólnych nastąpi po wybudowaniu budynku, uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji oraz pod warunkiem dokonania przez członka Spółdzielni wpłaty pełnego wkładu budowlanego, wynikającego z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy. Spółdzielnia wystawiając fakturę sprzedaży na nabywcę lokalu mieszkalnego stosuje stawkę VAT 8%, natomiast na nabywcę udział w garażu wielostanowiskowym stawkę VAT 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Budynek w którym znajdują się lokale mieszkalne, będące przedmiotem sprzedaży zostanie sklasyfikowany PKOB 1122.

Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m².

Przynależna komórka nie będzie objęta odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą.

Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - będzie objęty odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą.

Przynależna komórka lokatorska nie będzie stanowić odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności.

Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - będzie stanowić odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności.

Lokale mieszkalne będą sprzedawane razem z komórką natomiast bez udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym.

Komórki są przynależne do konkretnego mieszkania.

Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym nie jest przynależny do konkretnego mieszkania.

Nie będzie istniała możliwość nabycia komórki bez nabycia mieszkania.

Będzie istniała możliwość nabycia udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - bez nabycia mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokalu mieszkalnego z przynależną komórką powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, natomiast dostawa miejsca postojowego (udział w garażu wielostanowiskowym) 23% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym-miejscu postojowym należy zastosować 23% stawkę podatku VAT, natomiast do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką 8% stawkę podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Stosownie do ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto, należy wskazać, iż w świetle art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wskazać należy również, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy dostawa budynku albo budowli jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, podpisując umowę z członkami Spółdzielni, w której zobowiązuje się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym zlokalizowanym pod budynkiem mieszkalnym. Członek Spółdzielni jest zobowiązany do pokrycia kosztów budowy inwestycji poprzez wniesienie do Spółdzielni wkładu budowlanego w formie zaliczek. Cena dostawy określona jest w umowach odrębnie na każdy lokal i na miejsce postojowe (udział w garażu wielostanowiskowym). Jedna umowa dotyczy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką, druga zaś miejsca postojowego (udział w garażu wielostanowiskowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek w którym znajdują się lokale mieszkalne, będące przedmiotem sprzedaży zostanie sklasyfikowany wg PKOB 1122. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m^2. Przynależna komórka nie będzie objęta odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą. Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - będzie objęty odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą. Przynależna komórka lokatorska nie będzie stanowić odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności. Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - będzie stanowić odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności. Lokale mieszkalne będą sprzedawane razem z komórką natomiast bez udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym. Komórki są przynależne do konkretnego mieszkania. Udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym nie jest przynależny do konkretnego mieszkania. Nie będzie istniała możliwość nabycia komórki bez nabycia mieszkania. Będzie istniała możliwość nabycia udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - bez nabycia mieszkania.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego oraz prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z konkretnego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsce takie może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane, czy też odrębnie.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o VAT który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy powołać również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1051/10 gdzie, rozpatrując kwestię opodatkowania dostawy mieszkań wraz z miejscami postojowymi stanowiącymi część nieruchomości wspólnej, dla których założona zostanie jedna księga wieczysta, Sąd wskazał, że " (...) przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego (...)".

W podobnym tonie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 156/12, zwracając uwagę na fakt, iż w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Skład orzekający w niniejszej sprawie powołał także tezy płynące z wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn.... We wskazanym orzeczeniu Sąd orzekł również, co istotne w przedmiotowej sprawie, iż "w przypadku gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%".

Powołać należy tutaj także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 TSUE stwierdza, iż: "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

W sytuacji gdy ustawodawca nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C- 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.), gdyż wówczas nie występuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem, przywołane przykładowo ww. wyroki sądów administracyjnych i TSUE pozwalają przyjąć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym i ustanowione są dwie księgi wieczyste, to należy uznać je za odrębne nieruchomości, które należy opodatkować odrębnie według właściwych stawek podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonywana w przedmiotowej sprawie sprzedaż miejsca postojowego (udziału w garażu wielostanowiskowym), nie będzie miała charakteru świadczenia kompleksowego. Fakt, iż zarówno lokal mieszkalny, jak też udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - będzie objęty odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą, będzie stanowić odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności, lokale mieszkalne będą sprzedawane bez udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym, udział w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym nie jest przynależny do konkretnego mieszkania, będzie istniała możliwość nabycia udziału w garażu wielostanowiskowym - miejscu postojowym - bez nabycia mieszkania świadczy o tym, iż mogą one być odrębnymi przedmiotami własności, w efekcie dowodzi to, iż nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Podkreślenia wymaga, iż w powyższej sytuacji miejsce postojowe (udział w garażu wielostanowiskowym), nie jest pomieszczeniem przynależnym, ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. W ocenie Organu, miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (...; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Ponadto w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 64/13, Sąd nie podzielił poglądu, iż miejsce postojowe, a w zasadzie hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. Podkreślił natomiast, iż w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie wyodrębniony na własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń oraz udział w wyodrębnionej na odrębną własność hali garażowej (lokalu użytkowego) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego wraz z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, to zarówno lokal mieszkalny jak i lokal użytkowy (hala garażowa) gdy ustanowione mają odrębne księgi wieczyste - w świetle obowiązujących przepisów, mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. WSA stwierdził, iż: "(...) w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są dwa przedmioty: lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, do której to dostawy zastosowanie mieć powinna stawka preferencyjna (obecnie 8%), oraz dostawa udziału we współwłasności lokalu użytkowego (hali garażowej), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum, do której to dostawy zastosowanie powinna mieć stawka 23%".

Należy wskazać, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

1. Dostawa lokalu mieszkaniowego wraz z przynależną komórką, będzie stanowiła jedno, niepodzielne świadczenie złożone, w którym dominującym elementem jest dostawa lokalu mieszkalnego. Zatem cała transakcja powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

2. Sprzedaż miejsca postojowego (udziału w garażu wielostanowiskowym), objętego odrębną od lokalu mieszkalnego księgą wieczystą, stanowiącego odrębny przedmiot własności, które nie będzie przynależne do konkretnego mieszkania, powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.