IPTPP1/443-611/14-4/ŻR - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca").

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (dalej: "działalność podlegająca opodatkowaniu"), jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (dalej: "działalność niepodlegająca opodatkowaniu").

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

* czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;

* czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, m.in. 12 budynków, którymi administruje jeden z wydziałów Urzędu Miasta (UM). We wszystkich obiektach znajdują się lokale zajmowane przez pracowników UM, jak również przez najemców.

Miasto realizuje 2 rodzaje umów związanych z obciążaniem za najem użytkowników lokali:

* Porozumienia, których przedmiotem jest rozliczenie kosztów eksploatacyjnych lokali, w tym ochronę, monitoring, sprzątanie, energię cieplną, gaz, energię elektryczną, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, oraz zimną wodę, ścieki i śmieci - proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób;

* Umowy najmu (czynszowe), których przedmiotem jest rozliczenie czynszu oraz kosztów świadczeń dodatkowych jw.

Do lipca 2013 r. Miasto rozliczało najemców za wywóz odpadów komunalnych (śmieci) wystawiając faktury sprzedaży (refaktury) na podstawie faktury otrzymywanej od firmy wywozowej, z którą Miasto ma podpisaną umowę na świadczenie ww. usług. Od 1 lipca 2013 r. zaczął obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o utrzymaniu czystości") zobowiązała właścicieli (administratorów, zarządców) nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której położone są nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Opłata ta jest pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest zobowiązany właściciel nieruchomości. W związku z powyższym, Miasto, jako właściciel nieruchomości jest zobowiązane do deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie, Miasto obciąża powyższymi kosztami najemców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, takich jak porozumienia lub najem.

W konsekwencji, w przypadku braku uiszczenia opłaty przez najemcę, Miasto może występować w stosunku do najemcy z roszczeniem cywilnoprawnym.

Miasto wystąpiło z pytaniem do Ministra Finansów, czy prawidłowe w takiej sytuacji jest obciążenie kontrahenta (najemcy) kosztem związanym z odbiorem i gospodarowaniem odpadami z zastosowaniem obniżonej stawki opodatkowania (8% VAT) oraz czy taka sprzedaż powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Minister Finansów, w wydanej w dniu 25 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygn. IPTPP4/443-223/14-2/OS) stwierdził, że stanowisko Miasta jest błędne. Uwzględniając art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje traktować jako podstawę opodatkowania wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi, organ podatkowy orzekł, że przedmiotowa opłata za odbiór i gospodarowanie odpadami, stanowi jedną ze składowych wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu. Minister Finansów uznał więc, że świadczenie usługi najmu, wraz dodatkowymi świadczeniami pobocznymi, należy uznać za usługę o charakterze kompleksowym, której nie należy dzielić dla celów określenia skutków w VAT.

Miasto nie odlicza podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług odbioru i zagospodarowania odpadami od podmiotów realizujących świadczenia w tym względzie.

Usługi zagospodarowania odpadów objęte zakresem pytania będą nabywane zarówno w związku z czynnościami Wnioskodawcy pozostającymi poza podatkiem VAT oraz w związku z usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT (innymi niż zwolnionymi z VAT).

Czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT są czynności związane z obowiązkiem zagospodarowania odpadów przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca działa w tym względzie jako podmiot władzy publicznej, a opłaty z tytułu gospodarowania odpadami, wnoszone przez mieszkańców, nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie są bowiem związane z jakimkolwiek świadczeniem po stronie Wnioskodawcy. Wynika to również z treści uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-233/14-2/OS).

Natomiast świadczenia podlegające opodatkowaniu to świadczenia najmu lokali użytkowych, których elementem kosztowym jest wartość usługi zagospodarowania odpadów. W tej sytuacji Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami. Niemniej, z treści umów lub porozumień z najemcami wynika przeniesienie na ich rzecz kosztów użytkowania mieszkania. Zgodnie z cytowaną powyżej interpretacją, nie jest możliwe wówczas refakturowanie kosztów dodatkowych, lecz stanowią one część usługi złożonej (świadczenia najmu).

Charakter rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą w zakresie nabywania świadczeń zagospodarowania odpadów w istocie uniemożliwia wyodrębnienie na fakturze części wydatków związanych z realizacją przez Wnioskodawcę czynności pozostających poza zakresem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy zarówno wydatków związanych z wynajmem lokali w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy, jak również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Wynajem dotyczy lokali użytkowych.

Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnej faktury dotyczącej wskazanych 12 budynków. Faktura wystawiana przez podmiot wykonujący świadczenie usług w zakresie zagospodarowania odpadami dotyczy całości świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obowiązek wykazywania sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Fakt pozostawania wskazanych czynności w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej potwierdza cytowana wcześniej interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2014 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca informuje, że powyższe obowiązki są przez niego wypełniane, a obrót z tytułu wynajmu lokali wraz ze świadczeniami dodatkowymi (media) jest wykazywany w deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów.

Prawo do odliczenia VAT związanego z działalnością mieszaną - zasady ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

Nie ulega wątpliwości, że co do zasady, zakup usług zagospodarowania odpadów jest realizacją obowiązków Miasta określonych w ustawie o utrzymaniu czystości. Zgodnie z art. 6f ustawy o czystości, wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiera z przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wybranym w drodze przetargu, o którym mowa w art. 6d ust. 1 tejże ustawy, umowę na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Niemniej, nie wyklucza to możliwości odliczenia podatku odliczonego, jeżeli dany zakup jest jednocześnie związany z działalnością gospodarczą Miasta. Tego typu wydatki, ponoszone przez Miasto są niezbędne dla działalności zarówno podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT. Co do zasady, istnieje więc w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-696/12-5/RG lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS.

Odliczenie podatku naliczonego może następować poprzez ustalenie związku z działalnością opodatkowaną VAT. Podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego, związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja). Jeżeli podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami, ma zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (tzw. współczynnik VAT).

Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym stanie prawnym współczynnik VAT nie obejmuje czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. W przypadku związku zakupionej usługi zarówno z działalnością pozostającą poza VAT, jak również działalnością wyłącznie opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej powyżej uchwale sygn. I FPS 9/10. Sąd stwierdził w niej: "za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Powyższe prowadzi do wniosku, że VAT naliczony w związku z zakupem towarów lub usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Miasta, a jednocześnie związanych z czynnościami dokonywanymi przez Miasto jako podmiot władzy publicznej, podlega odliczeniu VAT na zasadach ogólnych. Jeżeli zaś działalność gospodarcza Miasta przewiduje zarówno sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, prawo do odliczenia w tym względzie jest ustalane na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym nie uwzględnia się we wskazanej kalkulacji wartości czynności pozostających poza VAT.

Związek zakupu usług zagospodarowania odpadów z działalnością gospodarczą Miasta.

W uzyskanej przez Miasto interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-223/14-2/OS) organ podatkowy wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż opłaty za wywóz odpadów są kosztem składającym się na wysokość wynagrodzenia należnego Miastu z tytułu usługi najmu. Wydatek ponoszony przez Miasto w związku z zakupem usług zagospodarowania odpadów nie jest więc bezpośrednio przerzucany na kontrahenta (najemcę), niemniej, jest pośrednio uwzględniany w czynszu najmu. Miasto zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 6k ust. 2 ustawy o czystości rada gminy, określając stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bierze pod uwagę m.in. koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6r. ust. 2 tejże ustawy.

Wskazany przepis stwierdza natomiast, że z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

Powyższe wskazuje więc, że wysokość opłat pobieranych przez Miasto (w tym również opłat uwzględnianych w wartości czynszu najmu) ma swoje źródło m.in. w wydatkach Miasta na zakup usług zagospodarowania odpadów.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r., w ocenie Miasta, opłaty za gospodarowanie odpadami należy uznać za element cenotwórczy usługi najmu lokali. Jest to bowiem element kalkulacji wynagrodzenia, a przez to - podstawy opodatkowania świadczonej przez Miasto usługi.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany powyżej w przepisach ustawy o czystości związek pomiędzy zakupem usług zagospodarowania odpadów oraz opłaty za gospodarowanie odpadami, należy uznać, że w pośredni sposób, wydatek ponoszony przez Miasto na zakup wskazanych usług przekłada się na koszt świadczonej przez Miasto usługi. Konsekwentnie, wskazany wydatek jest pośrednio elementem cenotwórczym świadczonej przez nie usługi najmu.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), co do zasady czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Niemniej, w sytuacji, w której dany wydatek jest poniesiony bezpośrednio w związku z czynnością pozostającą poza VAT, lecz pośrednio stanowi element cenotwórczy czynności podlegającej opodatkowaniu, prawo do odliczenia pozostaje zachowane. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług bezpośrednio związanych z emisją przez podatnika akcji (czyli czynności pozostającej poza zakresem VAT), Trybunał wskazał, że: "Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT. Ostatni wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.

Uwzględniając fakt, iż (...) po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana (...) celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika."

Argumentacja Trybunału w powyższej sprawie została wielokrotnie powtórzona, m.in. w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 246/10. Natomiast w orzeczeniu z dnia 29 maja 2014 r., w sprawie sygn. I FSK 1029/13 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając przesłankę związku zakupu z działalnością opodatkowaną (transakcjami opodatkowanymi VAT), wskazał, że "brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT."

W cytowanym powyżej orzeczeniu NSA odmówił wprawdzie skarżącemu potwierdzenia jego prawa do odliczenia, jednak z uwagi na fakt, iż poniesione wydatki "nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Brak tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą drewna przez Nadleśnictwo, co wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą". Zdaniem Sądu, związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a przyszłą sprzedażą był zbyt odległy, aby móc stwierdzić relację ekonomiczną. Niemniej, przyjmując argumentację sądu, należy uznać, że w sytuacji, w której zachodzi ów związek ekonomiczny, prawo do odliczenia nie powinno być kwestionowane.

Z uwagi na fakt, iż kupowane przez Miasto usługi zagospodarowania odpadów mają pośredni wpływ na wartość podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług najmu, uznać należy, że zakup ten pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Miasta, w rozumieniu wskazanym m.in. w orzeczeniu Kretztechnik.

Istnieje związek ekonomiczny pomiędzy ponoszonymi przez Miasto wydatkami a wartością jej sprzedaży. Wynika on, m.in. z faktu ustalenia wartości opłat, którymi są obciążani najemcy, na podstawie kosztów zakupu usług zagospodarowania odpadów, zgodnie z treścią ustawy o czystości. Fakt, iż przedmiotowe usługi są również związane z działalnością Miasta jako podmiotu władzy publicznej powinien pozostać bez znaczenia dla oceny prawa do odliczenia. Zakres prawa do odliczenia w przypadku dokonania zakupu związanego zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością pozostającą poza zakresem VAT oznacza, zgodnie z cytowanym wcześniej orzecznictwem sądów administracyjnych, że powinien być weryfikowany jedynie na podstawie charakteru czynności realizowanych w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, z uwagi na fakt, że Miasto realizuje jedynie sprzedaż usług najmu podlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu usług zagospodarowania odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

* wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);

* wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Miasto jest właścicielem nieruchomości, m.in. 12 budynków, którymi administruje jeden z wydziałów Urzędu Miasta (UM). We wszystkich obiektach znajdują się lokale zajmowane przez pracowników UM, jak również przez najemców.

Miasto realizuje 2 rodzaje umów związanych z obciążaniem za najem użytkowników lokali:

* Porozumienia, których przedmiotem jest rozliczenie kosztów eksploatacyjnych lokali, w tym ochronę, monitoring, sprzątanie, energię cieplną, gaz, energię elektryczną, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, oraz zimną wodę, ścieki i śmieci - proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób;

* Umowy najmu (czynszowe), których przedmiotem jest rozliczenie czynszu oraz kosztów świadczeń dodatkowych jw.

Do lipca 2013 r. Miasto rozliczało najemców za wywóz odpadów komunalnych (śmieci) wystawiając faktury sprzedaży (refaktury) na podstawie faktury otrzymywanej od firmy wywozowej, z którą Miasto ma podpisaną umowę na świadczenie ww. usług. Od 1 lipca 2013 r. zaczął obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zobowiązała właścicieli (administratorów, zarządców) nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której położone są nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata ta jest pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest zobowiązany właściciel nieruchomości. W związku z powyższym, Miasto, jako właściciel nieruchomości jest zobowiązane do deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie, Miasto obciąża powyższymi kosztami najemców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, takich jak porozumienia lub najem. W konsekwencji, w przypadku braku uiszczenia opłaty przez najemcę, Miasto może występować w stosunku do najemcy z roszczeniem cywilnoprawnym.

Usługi zagospodarowania odpadów objęte zakresem pytania będą nabywane zarówno w związku z czynnościami Wnioskodawcy pozostającymi poza podatkiem VAT oraz w związku z usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT (innymi niż zwolnionymi z VAT).

Czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT są czynności związane z obowiązkiem zagospodarowania odpadów przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca działa w tym względzie jako podmiot władzy publicznej, a opłaty z tytułu gospodarowania odpadami, wnoszone przez mieszkańców, nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie są bowiem związane z jakimkolwiek świadczeniem po stronie Wnioskodawcy. Natomiast świadczenia podlegające opodatkowaniu to świadczenia najmu lokali użytkowych, których elementem kosztowym jest wartość usługi zagospodarowania odpadów. W tej sytuacji Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami. Niemniej, z treści umów lub porozumień z najemcami wynika przeniesienie na ich rzecz kosztów użytkowania mieszkania. Zgodnie z cytowaną powyżej interpretacją, nie jest możliwe wówczas refakturowanie kosztów dodatkowych, lecz stanowią one część usługi złożonej (świadczenia najmu).

Charakter rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą w zakresie nabywania świadczeń zagospodarowania odpadów w istocie uniemożliwia wyodrębnienie na fakturze części wydatków związanych z realizacją przez Wnioskodawcę czynności pozostających poza zakresem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy zarówno wydatków związanych z wynajmem lokali w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy, jak również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Wynajem dotyczy lokali użytkowych.

Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnej faktury dotyczącej wskazanych 12 budynków. Faktura wystawiana przez podmiot wykonujący świadczenie usług w zakresie zagospodarowania odpadami dotyczy całości świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zaznaczyć, że gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy). W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

W niniejszej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2).

Ponadto z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zadaniem gminy (rady gminy) jest uchwalenie, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy.

Regulamin określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie gminy dotyczące, m.in. wymagań w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości obejmujących prowadzenie we wskazanym zakresie selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych, w tym powstających w gospodarstwach domowych przeterminowanych leków i chemikaliów, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz zużytych opon, a także odpadów zielonych (art. 4 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r. ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

W myśl art. 6I ww. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6 o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r. ust. 1 cyt. ustaw opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r. ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że organizując system odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje/będzie występować w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Tym samym Gmina pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja, w sytuacji poboru opłat za gospodarowanie odpadami przez Wnioskodawcę w związku z zawartymi umowami najmu/porozumienia. Bowiem, w przypadku ww. umów przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu/porozumienia. Zatem wydatki za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenie te jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu użytkowego, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu/porozumienia nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu na podstawie umowy najmu/porozumienia, a koszty dodatkowe, tj. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako element usługi najmu lokalu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właściwą dla usługi zasadniczej tj. dla usługi najmu lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu/porozumienia w wysokości 23%.

Wobec powyższego, nabycie usługi zagospodarowania odpadów będącej przedmiotem wniosku związane jest/będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy. Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie... SA (C-496/11 26 z września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu."

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem " w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Skoro zatem zakup usługi zagospodarowania odpadami jest/będzie związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami nieopodatkowanymi, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Miasto, dla których Miasto występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.