IPTPB3/4511-87/15-2/PM - PIT w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, (zwaną dalej "Spółką") w zamian za wkłady niepieniężne.

Spółka może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., zwanej dalej: "k.s.h."), w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: "Spółką Osobową"), w której wspólnikami zostaną Wnioskodawczyni i inni wspólnicy (wspólnik - w zależności od tego ilu wspólników będzie wówczas uczestniczyć w Spółce) spółki przekształcanej. Wnioskodawczyni przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat, jak i bilans Spółki nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawczynią i pozostałych wspólników (wspólnika). Z przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię symulacji wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodów na dzień przekształcenia będą odpowiadały przychodom Spółki lub je przekraczały. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie także posiadała żadnych zysków przekazanych wcześniej na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Spółka może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia, np. w wyniku otrzymania wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki przez Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników (wspólnika), nabytych lub wytworzonych przez Spółkę, otrzymanych w związku ze sprzedażą posiadanych składników majątkowych po cenie, w jakiej zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Niewykluczone, że finalnie Spółka Osobowa (spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie następnie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (określonego w art. 67 in.k.s.h.), bądź też w wyniku podjęcia przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki Osobowej. W takim przypadku, w efekcie rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawczyni (a także pozostali wspólnicy/wspólnik) otrzyma środki pieniężne bądź inne składniki majątkowe, które będą stanowiły majątek Spółki Osobowej, w proporcji odpowiadającej Jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochód (przychód) w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o PIT").

2. Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawczynię w rezultacie likwidacji środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych Spółki Osobowej.

3. Czy dla potrzeb stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT ma znaczenie, czy Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czy też bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej o zakończeniu jej działalności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Zysk, o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, to zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego spółki (zob. art. 191 § 1 k.s.h.). Taki zysk jest wykazywany, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), jako zysk netto w rachunku zysków i strat oraz w pozycji kapitały i fundusze własne po stronie pasywów bilansu (jako zysk netto lub zysk netto z lat ubiegłych).

W zdarzeniu przyszłym opisanym w poz. 67 wniosku, Spółka w rachunku zysków i strat oraz w bilansie sporządzonych na dzień przekształcenia nie będzie wykazywała zysków netto bieżących, jak i zysków netto z lat ubiegłych. Jest to konsekwencją założenia, że ewentualne przychody ze sprzedaży zrealizowane przez Spółkę zostaną zbilansowane przez koszty uzyskania przychodów, które mogą być wyższe niż te przychody. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zakłada, że Spółka na dzień przekształcenia będzie wykazywać stratę.

Mając na uwadze powyższe, jak i poczynione w poz. 67 wniosku założenia dotyczące stanu majątkowego Spółki oraz Jej rachunku zysków i strat oraz bilansu, jeżeli Spółka na dzień przekształcenia nie będzie wykazywać żadnych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (zysków bieżących lub zysków za lata poprzednie przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy), to w związku z przekształceniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie żaden dochód (przychód), w tym dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W stosunku do analogicznego do zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko podobne do stanowiska Wnioskodawczyni zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-458/14/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Z treści wniosku wynika, że w przyszłości Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, w zamian za wkłady niepieniężne. Spółka może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy k.s.h., w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: "Spółką Osobową"), w której wspólnikami zostaną Wnioskodawczyni i inni wspólnicy (wspólnik - w zależności od tego ilu wspólników będzie wówczas uczestniczyć w Spółce) spółki przekształcanej. Wnioskodawczyni przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników (wspólnika). Z przeprowadzonych przez Wnioskodawcę symulacji wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodów na dzień przekształcenia będą odpowiadały przychodom Spółki lub je przekraczały. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie także posiadała żadnych zysków przekazanych wcześniej na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Spółka może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia, np. w wyniku otrzymania wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki przez Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników (wspólnika), nabytych lub wytworzonych przez Spółkę, otrzymanych w związku ze sprzedażą posiadanych składników majątkowych po cenie, w jakiej zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Spółka na dzień przekształcenia w Spółkę Osobową, nie będzie posiadać zysków niepodzielonych (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy), po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej przywołanej przez Wnioskodawczynię, należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.