IPTPB3/423-410/14-4/KJ - CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 2 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-410/14-2/KJ (doręczonym w dniu 10 lutego 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 20 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. zawarła umowę w dniu 29 października 2010 r. na wykonanie robót związanych z wykonaniem przebudowy sieci wodociągowej, budowy i przebudowy kanalizacji deszczowej, budowy i przebudowy sieci kanalizacyjnej oraz wykonaniem przepustów. Spółka zobowiązana była rozpocząć roboty po protokolarnym wprowadzeniu na budowę przez Zamawiającego i zakończyć roboty w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r. Zgodnie z zawartą umową strony ustaliły również karę umowną za odstąpienie od umowy, z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Wykonawca lub Zamawiający w wysokości 10% wynagrodzenia brutto. Spółka przystąpiła do robót związanych z przebudową sieci wodociągowej i kanalizacji, ale prace wstrzymała, a istotną okolicznością uniemożliwiającą kontynuację prac było zakwestionowanie materiałów (kręgów betonowych) zamówionych do realizacji robót, których specyfikacje i deklaracje zgodności nie zostały uznane przez Zleceniodawcę. Prefabrykaty te zostały zamówione przez Spółkę zgodnie ze specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót, stanowiącymi załącznik do umowy i w oparciu o te specyfikacje zostały wycenione przez Spółkę Jej prace. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w tej sprawie, oczekując, że Zamawiający dokona zmian w dokumentacji, gdyż dokumentacja obejmowała materiały, które były niezgodne z obowiązującymi normami (PN) i podpisze stosowny aneks. Nowe wymagania Zamawiającego co do kręgów betonowych w zasadniczy sposób wpływały na koszty realizacji robót. Zlecający zlekceważył zgłoszone zastrzeżenia i wnioski i w związku z tym Spółka w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. odstępuje od umowy wskazując jako podstawę prawną odstąpienia art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wykładnią tego przepisu ustawowe prawo odstąpienia uzasadnia zwłoka lub niemożność wykonania zobowiązania wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność strona zobowiązana (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 30 stycznia 1998 r. III CKN 279/97 - LexPolonica nr 1932358). W dniu 23 sierpnia 2012 r. Zlecający obciążył Spółkę karą umowną w wysokości 762 406 zł 41 gr. Spółka odmówiła zapłaty powyższej kwoty, w związku z tym Zamawiający w dniu 11grudnia 2012 r. skierował pozew do Sądu. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Sąd skierował strony do mediacji, w wyniku której Spółka zobowiązała się zapłacić Zleceniodawcy kwotę 185 000 zł.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych.

Opisana we wniosku kara umowna została zapłacona przez Spółkę przelewem w dniu 22 kwietnia 2014 r.

Ww. kara, zdaniem Spółki, nie mieści się w katalogu kar umownych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zlecający roboty zakwestionował materiały (kręgi betonowe) zamówione przez Spółkę do realizacji robót, które wcześniej w zawartej umowie były przez niego akceptowane i przyjęte przez Spółkę do wyceny robót, a jednocześnie nie wraził zgody na podwyższenie wartości umowy w związku z zastosowaniem właściwych jego zdaniem materiałów. Po zastosowaniu właściwych materiałów Spółka poniosłaby stratę, która byłaby bardziej dotkliwa niż zapłacona kara.

Zdaniem Spółki, poniesienie wydatku na zapłacenie kary było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kara umowna w wysokości 185 000 zł za odstąpienie od umowy może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara zapłacona za odstąpienie od umowy może zostać zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), ponieważ jest to wydatek na zabezpieczenie źródła przychodów, czyli utrzymanie go w stanie nienarażonym na uszczuplenia poważniejsze od poniesionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót,

* wad wykonanych usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych, rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych. W dniu 29 października 2010 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie robót związanych z wykonaniem przebudowy sieci wodociągowej, budowy i przebudowy kanalizacji deszczowej, budowy i przebudowy sieci kanalizacyjnej oraz wykonaniem przepustów. Spółka zobowiązana była rozpocząć roboty po protokolarnym wprowadzeniu na budowę przez Zamawiającego i zakończyć roboty w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r. Zgodnie z zawartą umową strony ustaliły również karę umowną za odstąpienie od umowy, z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Wykonawca lub Zamawiający w wysokości 10% wynagrodzenia brutto. Spółka przystąpiła do robót związanych z przebudową sieci wodociągowej i kanalizacji, ale prace wstrzymała, a istotną okolicznością uniemożliwiającą kontynuację prac było zakwestionowanie materiałów (kręgów betonowych) zamówionych do realizacji robót, których specyfikacje i deklaracje zgodności nie zostały uznane przez Zleceniodawcę. Prefabrykaty te zostały zamówione przez Spółkę zgodnie ze specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót, stanowiącymi załącznik do umowy i w oparciu o te specyfikacje zostały wycenione przez Spółkę Jej prace. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w tej sprawie, oczekując, że Zamawiający dokona zmian w dokumentacji, gdyż dokumentacja obejmowała materiały, które były niezgodne z obowiązującymi normami (PN) i podpisze stosowny aneks. Nowe wymagania Zamawiającego co do kręgów betonowych w zasadniczy sposób wpływały na koszty realizacji robót. Zlecający zlekceważył zgłoszone zastrzeżenia i wnioski i w związku z tym Spółka w piśmie z dnia 9 czerwca 2011 r. odstąpiła od umowy wskazując jako podstawę prawną odstąpienia art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wykładnią tego przepisu ustawowe prawo odstąpienia uzasadnia zwłoka lub niemożność wykonania zobowiązania wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność strona zobowiązana. W dniu 23 sierpnia 2012 r. Zlecający obciążył Spółkę karą umowną w wysokości 762 406 zł 41 gr. Spółka odmówiła zapłaty powyższej kwoty, w związku z tym Zamawiający w dniu 11grudnia 2012 r. skierował pozew do Sądu. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Sąd skierował strony do mediacji, w wyniku której Spółka zobowiązała się zapłacić Zleceniodawcy kwotę 185 000 zł.

Spółka wskazuje, że opisana we wniosku kara umowna została zapłacona przelewem w dniu 22 kwietnia 2014 r. Kara ta, zdaniem Spółki, nie mieści się w katalogu kar umownych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje również, że Zlecający roboty zakwestionował materiały (kręgi betonowe) zamówione przez Spółkę do realizacji robót, które wcześniej w zawartej umowie były przez niego akceptowane i przyjęte przez Spółkę do wyceny robót, a jednocześnie nie wraził zgody na podwyższenie wartości umowy w związku z zastosowaniem właściwych jego zdaniem materiałów. Po zastosowaniu właściwych materiałów Spółka poniosłaby stratę, która byłaby bardziej dotkliwa niż zapłacona kara.

Zdaniem Spółki, poniesienie wydatku na zapłacenie kary było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nałożona na Spółkę kara z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu odstąpienia od umowy należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kary umownej zapłaconej przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatek ten należy do standardowych kosztów podmiotów, jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowi wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą Jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożona kara, która wynika z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka wskazała, że poniesienie wydatku na zapłacenie kary było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności, gdyż po zastosowaniu właściwych materiałów Spółka poniosłaby stratę, która byłaby bardziej dotkliwa niż zapłacona kara.

Zatem, jeżeli Spółka odstępując od wykonania zawartej umowy działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, to wydatek z tytułu kary umownej, jako spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, kara umowna naliczana z tytułu odstąpienia od umowy stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za prawidłowe.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.