IPTPB3/423-249/14-2/KC - Ustalenie możliwości kontynuacji wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej po połączeniu spółek

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej po połaczeniu spółek - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej po połaczeniu spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") planuje połączenie z Y S.A. (obecnie Z S.A. dalej: "Spółka Przejmowana"). Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, co oznacza, że Wnioskodawca dokona połączenia przez przejęcie. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółka Przejmowana zgodnie z przepisami prawa zostanie wykreślona z rejestru. W związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Księgi Spółki Przejmowanej w zależności od ostatecznie wybranej metody rozliczenia połączenia zostaną lub nie zostaną zamknięte. Wnioskodawca, jak również Spółka Przejmowana są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i są zobowiązani do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa sposoby uiszczania zaliczek: w formie uproszczonej oraz na zasadach ogólnych. Wnioskodawca opłaca zaliczki w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei Przejmowana Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuacji uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej po połączeniu ze Spółką Przejmowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego połączeniu ze Spółką Przejmowaną będzie On uprawniony do kontynuacji metody uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. uiszczania ich w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), których wysokość będzie kalkulowana na dotychczasowych zasadach. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie posiadała prawo do kontynuacji metody uiszczania zaliczek w formie uproszczonej w dotychczasowej wysokości niezależnie od tego, czy w wyniku połączenia przez przejęcie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, czy też księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Zgodnie art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego Spółka nabyła prawo do opłacania zaliczek na podatek w formie uproszczonej obliczonej w oparciu o zeznanie podatkowe Spółki złożone w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata.

W ocenie Wnioskodawcy, zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie przez przejęcie nie może przesądzać o ewentualnej zmianie sposobu odprowadzania zaliczek na podatek (co wynika z zasady praw nabytych). Należy także podkreślić, że prawo to przysługuje Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy w wyniku połączenia powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, czy też taki obowiązek nie powstanie. Powstanie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych będzie bowiem miało konsekwencje dla Spółki Przejmowanej, a nie dla Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest rozliczenie połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów. W konsekwencji, w zależności od wyboru metody może powstać obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, ale możliwe jest także dokonanie połączenia bez zamykania ksiąg.

Na gruncie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koniec roku podatkowego spółki związany jest ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "ustawa rachunkowości"). Z kolei koniec roku podatkowego Spółki Przejmowanej rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, w celu określenia konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do przepisów ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Wnioskodawca podkreśla, że wyżej wymienione przepisy określają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych dla Spółki Przejmowanej. Tym samym, wnioskując a contrario z analizy art. 12 ustawy o rachunkowości, zdaniem Spółki wynika, że na gruncie przepisów tej ustawy Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody rozliczania połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego.

Kwestia zakończenia roku podatkowego, jest o tyle istotna, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże koniec roku podatkowego ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, jeżeli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłacanej w uproszczonej formie zostały wskazane enumeratywnie w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 25 ust. 9 cytowanej wyżej ustawy, jeżeli podatnik złoży korektę zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, powodującą zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie, kwota tych zaliczek:

Nie ulega wątpliwości, że połączenie nie wiąże się z korektą zeznań złożonych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, zgodnie z art. 25 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić podstawy do zmiany wysokości wpłacanych zaliczek uproszczonych przez Wnioskodawcę.

Z kolei stosownie do art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy właściwy organ podatkowy określi należny podatek dochodowy w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo w zeznaniu korygującym, przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio. Również art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia i nie będzie stanowił podstawy dla Wnioskodawcy do zmiany wysokości wpłacanych zaliczek uproszczonych.

Skoro przypadek połączenia nie został wskazany wśród enumeratywnie wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstaw do zmiany wysokości zaliczek uproszczonych, to Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmiany wysokości zaliczek.

Wnioskodawca podkreśla, że nie istnieje przepis szczególny, który mógłby być podstawą prawną do zobowiązania Wnioskodawcy do łączenia zaliczek w przypadku połączenia, w szczególności do wpłacania zaliczek w wysokości sumy zaliczek uproszczonych wpłacanych przed połączeniem przez Wnioskodawcę oraz kwoty zaliczek na zasadach ogólnych obliczonych od przychodu wypracowanego przez przedsiębiorstwo Przejmowanej Spółki lub w wysokości sumy zaliczek uproszczonych obydwu podmiotów. Ponadto, w praktyce, obliczenie zaliczek tą metodą byłoby po połączeniu niemożliwe, bowiem po połączeniu Wnioskodawca nie będzie w stanie określić dokładnie jaki przychód generuje dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a jaki przedsiębiorstwo Spółki Przejmowanej, nie będzie istniał jeden z podmiotów, którego zaliczki byłyby sumowane.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia wysokości wpłacanych zaliczek, w przypadku, gdy Spółka Przejmująca wykazała stratę w zeznaniu złożonym w poprzednim roku podatkowym.

Reasumując, Wnioskodawca po połączeniu, bez względu na to czy Spółka Przejmowana będzie zamykała księgi rachunkowe na dzień połączenia, czy też nie, powinien uiszczać zaliczki w uproszczonej formie w wysokości w jakiej były one opłacane przed połączeniem, bez zmiany ich wysokości.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, w tym:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn ITPB3/423-252a/11/AM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-349/09-2/ŁM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-291/10/AP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ILPB4/423-65/12-5/ŁM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-10/13-4/MF;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-259/09-2/MŚ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r., sygn. IPPB3/423-154/09-2/ER;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. IPPB3/423-969/09-2/ER;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-200/10-4/ER.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.