IPTPB3/423-235/14-5/IR - CIT w zakresie daty powstania przychodu podatkowego w przypadku płatności Earn-Out

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu podatkowego w przypadku płatności Earn-Out - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu podatkowego w przypadku płatności Earn-Out.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

m. Sp. z o.o. zajmuje się działalnością polegającą na produkcji i dystrybucji wysokospecjalistycznego sprzętu rehabilitacyjnego. Do 2012 r. istotną częścią działalności prowadzonej przez M. była działalność w zakresie produkcji i dystrybucji szczególnego rodzaju asortymentu produktów, tzn. różnego rodzaju podzespołów i elementów wykorzystywanych w procesie produkcji sprzętu rehabilitacyjnego (wózków inwalidzkich). Działalność w tym zakresie była prowadzona z wykorzystaniem odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych zorganizowanych w formie wyodrębnionego działu/jednostki biznesowej ("Jednostka Biznesowa...").

W dniu 20 grudnia 2012 r., Spółka zawarła z niezależnym podmiotem R. Sp. z o.o. umowę ("Umowa Sprzedaży"). Zgodnie z Umową Sprzedaży:

* M. dokonała sprzedaży Jednostki Biznesowej do R.;

* w związku ze sprzedażą Jednostki Biznesowej, R. został zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny nabycia (określonej w umowie jako purchase price, z ang. cena nabycia - "Cena Nabycia") w określonej kwotowo wysokości; zapłata Ceny Nabycia była bezwarunkowa w tym sensie, że nie była uzależniona od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków;

* dodatkowo, oprócz Ceny Nabycia, Spółka uzyskała prawo do otrzymania od R. dodatkowego wynagrodzenia (określonego w umowie jako Earn-Out, z ang. dodatkowe wynagrodzenie dla sprzedawcy uzależnione od uzyskania określonych korzyści przez nabywcę -"Płatność Earn-Out");

* zapłata Płatności Earn-Out miała charakter warunkowy w tym sensie, że została uzależniona od osiągnięcia przez R. - jako nabywcę Jednostki Biznesowej - określonych parametrów finansowych związanych z prowadzeniem przez R. działalności w zakresie Jednostki Biznesowej po jej nabyciu od Spółki w okresie obejmującym 2013 r., w szczególności, zapłata Płatności Earn-Out miała nastąpić tylko w przypadku, gdy R. wykazałby za 2013 r. odpowiednią rentowność w związku z działalnością prowadzoną za pośrednictwem nabytej Jednostki Biznesowej, tzn. tylko w przypadku, gdy wskaźnik EBITDA - z ang. earning before interest, taxes, depreciation and amortization - w związku z tą działalnością przekroczyłby określoną w Umowie Sprzedaży wartość. Natomiast w przypadku, gdy wskaźnik EBIDTA w związku z tą działalnością nie przekroczyłby określonej w Umowie Sprzedaży wartości - Spółka nie uzyskiwałaby ostatecznie prawa do otrzymania od R. zapłaty Płatności Earn-Out;

* zapłata Płatności Earn-Out miała nastąpić w dwóch transzach.

Pierwsza transza miała zostać wypłacona w dniu 1 sierpnia 2013 r. w oparciu o przedłożone Spółce przez R. oświadczenie o spełnieniu warunków do zapłaty pierwszej transzy Płatności Earn-Out oraz sprawdzone przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe R. za pierwsze półrocze 2013 r. (tzn. w sytuacji, w której dane zawarte w tym sprawozdaniu finansowym potwierdzałyby, że wskaźnik EBIDTA za pierwsze półrocze 2013 r. przekroczył określoną w Umowie Sprzedaży wartość). Oświadczenie miało zostać przedłożone Spółce przez R. w terminie do dnia 15 lipca 2013 r.

Druga transza miała zostać wypłacona w dniu 1 marca 2014 r. w oparciu o przedłożone Spółce przez R. oświadczenie o spełnieniu warunków do zapłaty Płatności Earn-Out oraz sprawdzone przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe R. za cały 2013 r. (tzn. w sytuacji, w której dane zawarte w tym sprawozdaniu finansowym potwierdzałyby, że wskaźnik EBIDTA za cały 2013 r. przekroczył określoną w Umowie Sprzedaży wartość). Oświadczenie miało zostać przedłożone Spółce przez R. w terminie do dnia 31 stycznia 2014 r.

W dniu 25 lipca 2013 r. R. przedłożył Spółce oświadczenie o spełnieniu warunków do zapłaty pierwszej transzy Płatności Earn-Out. Po zaakceptowaniu oświadczenia przez M., w dniu 2 sierpnia 2013 r. na konto M. wpłynęła zapłata pierwszej transzy Płatności Earn-Out na rzecz Spółki.

W dniu 23 grudnia 2013 r., w wyniku dodatkowych ustaleń pomiędzy M. a R., na konto M. wpłynęła płatność tytułem zapłaty części drugiej transzy Płatności Earn-Out na rzecz Spółki. Powyższe nastąpiło w wyniku uprawdopodobnienia tego, że zostaną spełnione warunki do zapłaty drugiej transzy Płatności Earn-Out (niezależnie od tego, że na ten moment nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe R. za 2013 r., a w konsekwencji nie można było ostatecznie stwierdzić, że wymagane warunki zostały spełnione, a tym samym nie zostało jeszcze przedłożone Spółce oświadczenie o spełnieniu warunków do zapłaty drugiej transzy Płatności Earn-Out).

W dniu 4 lutego 2014 r., R. przedłożył Spółce oświadczenie o spełnieniu warunków do zapłaty drugiej transzy Płatności Earn-Out. Po zaakceptowaniu oświadczenia przez M., w dniu 11 marca 2014 r. R. dokonał zapłaty pozostałej części drugiej transzy Płatności Earn-Out na rzecz Spółki ("Płatność Earn-Out z marca 2014 r.").

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tzn. trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

* Płatność Earn-Out z marca 2014 r. (otrzymana przez M. w dniu 11 marca 2014 r.) stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.);

* datą powstania tego przychodu na gruncie p.d.o.p. jest dzień, w którym stał się on należny, tzn. 4 lutego 2014 r. (dzień przedłożenia Spółce przez R. oświadczenia o spełnieniu warunków do zapłaty drugiej transzy Płatności Earn-Out, czyli dzień, w którym wymagalne stało się roszczenie Spółki wobec R. o zapłatę tej transzy);

* w konsekwencji, Płatność Earn-Out z marca 2014 r. powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu rocznym p.d.o.p. za 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

* Płatność Earn-Out z marca 2014 r. (otrzymana przez M. w dniu 11 marca 2014 r.) stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.;

* datą powstania tego przychodu na gruncie p.d.o.p. jest dzień, w którym stał się on należny, tzn. 4 lutego 2014 r. (dzień przedłożenia Spółce przez R. oświadczenia o spełnieniu warunków do zapłaty drugiej transzy Płatności Earn-Out, czyli dzień, w którym wymagalne stało się roszczenie Spółki wobec R. o zapłatę tej transzy);

* w konsekwencji, Płatność Earn-Out z marca 2014 r. powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu rocznym p.d.o.p. za 2014 r.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki: Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dniem powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika ogólna zasada dotycząca rozpoznawania w czasie przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą, przychód należy rozpoznać na gruncie p.d.o.p. z chwilą, w której staje się on należny lub faktycznie otrzymany (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej) - z uwzględnieniem zasad szczegółowych dotyczących dnia uznawanego za dzień powstania przychodu.

Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika tym samym, że przychód, który ani nie jest przychodem należnym w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. ani nie został faktycznie otrzymany, nie podlega rozpoznaniu na gruncie p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie precyzują, kiedy przychód staje się należny na gruncie p.d.o.p. Zgodnie jednak z jednolitym podejściem orzecznictwa i doktryny można przyjmować, że przychód należny powstaje wtedy, kiedy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych, np.:

* z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2006 r. (sygn. akt FSK 2705/04), w którym stwierdzono m.in.: "Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej";

* z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 198/05), w którym stwierdzono m.in., że: "Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (...) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, należy w ocenie Wnioskodawcy zauważyć, że z postanowień zawartych w Umowie Sprzedaży wynika, że Płatność Earn-Out powinna zostać dokonana w przypadku spełnienia określonych warunków. Zgodnie bowiem z Umową Sprzedaży, kwoty Płatności Earn-Out mają charakter warunkowy - powstanie roszczenia z tego tytułu i wypłata uzależniona jest od osiągnięcia przez R. za wskazany okres, określonych wskaźników rentowności (przy czym osiągnięcie tych wskaźników musi zostać potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe R. za ten okres). Niespełnienie tego warunku spowoduje, że roszczenie Spółki wobec R. o zapłatę Płatności Earn-Out (poszczególnych transzy tej płatności) nie powstanie.

Zdaniem Spółki, taki sposób ukształtowania tego uprawnienia w Umowie Sprzedaży sprawia, że Płatność Earn-Out (poszczególne transze tej płatności) staje się należna dopiero w chwili ostatecznego potwierdzenia (w sposób określony w Umowie Sprzedaży), że warunki określone w Umowie Sprzedaży zostały spełnione. W praktyce oznacza to, że Płatność Earn-Out staje się należna dopiero w chwili potwierdzenia, na podstawie oświadczenia R. popartego opinią biegłego rewidenta co do tego, że R. osiągnął odpowiedni poziom rentowności (EBIDTA) w związku z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Jednostki Biznesowej.

Aż do tego bowiem momentu, nie jest możliwe wskazanie:

* że warunki wymagane do zapłaty Płatności Earn-Out zostały spełnione (a tym samym, czy R. w ogóle stanie się zobowiązany do zapłaty Płatności Earn-Out na rzecz Spółki);

* jaka jest kwota Płatności Earn-Out (przy założeniu, że warunki wymagane do zapłaty Płatności Earn-Out zostały spełnione).

Z powyższego wynika, że - aż do momentu przedstawienia Spółce przez R. oświadczenia popartego odpowiednią opinią biegłego rewidenta - Spółce nie przysługuje wobec R. roszczenie o zapłatę Płatności Earn-Out (poszczególnych transz tej płatności) w określonej, konkretnej kwocie (wysokości). Do tego momentu, z perspektywy Spółki można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które - w zależności od okoliczności - może powstać albo nie powstać. Według Spółki, Jej roszczenie wobec R. o zapłatę Płatności Earn-Out staje się wymagalne dopiero w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia popartego opinią biegłego rewidenta.

Tym samym, skoro przychód w związku z Płatnością Earn-Out staje się należny dla Spółki w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia i opinii biegłego rewidenta, to przychód ten powstaje dla Spółki na gruncie p.d.o.p.:

* w tym momencie - w zakresie, w jakim nie został faktycznie otrzymany wcześniej;

* w momencie faktycznego otrzymania przez Spółkę - w zakresie, w jakim takie faktyczne otrzymanie nastąpiło przed dniem, w którym stał się przychodem należnym.

W przypadku Płatności Earn-Out z marca 2014 r., zdaniem Spółki, oznacza to w praktyce, że:

* przychód z tego tytułu stał się należny w momencie otrzymania od R. oświadczenia popartego opinią biegłego rewidenta, co nastąpiło w dniu 4 lutego 2014 r.;

* faktyczne otrzymanie tego przychodu nastąpiło później (po tym, jak stał się on przychodem należnym), w dniu 11 marca 2014 r.

Tym samym według Spółki, zarówno uzyskanie przez omawiany przychód (tzn. przychód w związku z Płatnością Earn-Out z marca 2014 r.) statusu "przychodu należnego", jak i faktyczne otrzymanie tego przychodu nastąpiło w 2014 r. Oznacza to, że przychód Spółki w związku z Płatnością Earn-Out z marca 2014 r. powstał na gruncie p.d.o.p. w całości w 2014 r. i powinien zostać uwzględniony przez M. w rozliczeniu rocznym p.d.o.p. za 2014 r.

Spółka wskazuje, że stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Nią we wniosku (w bardzo zbliżonych stanach faktycznych), zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych w sprawach innych podatników, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-193/07/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.