IPTPB3/423-153/14-2/KJ - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw rewizyjnych taboru kolejowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw rewizyjnych taboru kolejowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw rewizyjnych taboru kolejowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) jest spółką, o której mowa w art. 78a ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948, z późn. zm.), tj. spółką utworzoną przez (...) do dnia, w którym skuteczny stał się wpis (...) S.A. do rejestru handlowego.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

* zarządzanie infrastrukturą linii kolejowej nr (...) na odcinku (...), w tym infrastrukturą stacji kolejowych, budynków i budowli zlokalizowanych wzdłuż przedmiotowej linii,

* transport towarów w ramach usługi trakcyjnej oraz usługi dodatkowe, wiążące się z przewozami towarów.

Użytkowany tabor kolejowy podlega planowemu, obowiązkowemu przeglądowi i naprawie zgodnie z obowiązującymi dla każdego rodzaju pojazdu cyklami. Przedmiotowe naprawy rewizyjne (remonty) taboru kolejowego obejmują czynności polegające na przywróceniu stanu technicznego pogorszonego na skutek użytkowania.

Spółka jest właścicielem taboru kolejowego:

1. Lokomotyw spalinowych: ST44,ST40s, ST48, 15D, 16D oraz SM32

2. Pojazdów kolejowych, takich jak: podbijarki rozjazdów, żurawie kolejowe, pługi odśnieżne, wózki motorowe, przyczepy do wózków motorowych oraz uniwersalne ciągniki szynowe.

Spółka odpowiada za stan techniczny własnych środków transportowych, w związku z tym ponosi koszty związane z ich utrzymaniem i naprawami. Są to naprawy rewizyjne poziomu utrzymania P4, na które składają się czynności wykonywane z zakresu utrzymania naprawczego. Ramowy zakres tych prac obejmuje szczegółowe sprawdzanie stanu technicznego przewidzianych w dokumentacji podzespołów i zespołów połączone z ich demontażem z pojazdu kolejowego. Planowe wymiany podzespołów i zespołów wykonywane są w wyspecjalizowanych warsztatach.

Naprawy rewizyjne dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych, w zależności od typu i rodzaju pojazdu kolejowego. Częstotliwość i zakres napraw rewizyjnych taboru kolejowego reguluje Dokumentacja Systemu Utrzymania (DSU) indywidualnie dla każdego pojazdu i wynosi odpowiednio dla:

1. Lokomotyw spalinowych - raz na 6 lat lub po uzyskaniu przebiegu 540 tys. k.m.,

2. Pojazdach kolejowych - naprawy rewizyjne odbywają się raz na 8 lat lub przebiegu 120 tys. k.m.,

- natomiast w uniwersalnych ciągnikach szynowych raz na 6 lat lub przebiegu 228 tys. k.m.

W "polityce rachunkowości" Spółka przyjęła, że czynne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych poniesionych na remonty środków trwałych wykonywanych w większym zakresie, niezwiązanych z ich ulepszeniem - rozliczane są w okresie nie dłuższym niż 36 miesięcy (3 lata).

Ponoszone w Spółce dotychczas koszty na naprawy rewizyjne taboru kolejowego zaliczane były jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Argumentem przemawiającym za takim sposobem ujmowania powyższych kosztów był stosunkowo niski poziom istotności wpływający na wynik finansowy. Ich udział w kosztach działalności operacyjnej wynosił poniżej 1%.

Jak wynika z procesu eksploatacji taboru kolejowego, okres faktycznych napraw nie jest spójny z zapisami "polityki rachunkowości". Dotychczasowa "polityka rachunkowości" dopuszczała rozliczanie remontów napraw środków trwałych w większym zakresie, w okresie nie dłuższym niż 36 miesięcy (3 lata).

W roku 2014 planowana jest duża liczba napraw rewizyjnych taboru kolejowego w związku z tym w znaczącym stopniu wzrośnie udział tych kosztów. Istotnie wpłynie to na zniekształcenie rachunku kosztów i wyniku finansowego w bieżącym roku obrotowym oraz zaburzy zasadę rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów. Zasada ta zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione.

W związku z powyższym Spółka zamierza dokonać zmiany w roku 2014 w swojej "polityce rachunkowości" i przyjąć zapis, że czynne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych na remonty środków trwałych w większym zakresie, niezwiązanych z ulepszeniem rozliczane będą w okresie nie dłuższym niż 72 miesiące (6 lat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uwzględnienia zmian w "polityce rachunkowości", które obowiązywałyby od 2014 r., Spółka będzie mogła zaliczać koszty napraw rewizyjnych taboru kolejowego (lokomotyw spalinowych oraz pojazdów kolejowych) do kosztów uzyskania przychodu analogicznie jak w księgach rachunkowych, tj. w okresie 72 miesięcy (6 lat).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości przyjęte zasady (polityki) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane w ustawie. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania ulegają zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczącego roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka ma prawo do zmiany "polityki rachunkowości", ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego 2014 na inne rozwiązanie, tj. rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych napraw rewizyjnych taboru kolejowego w większym zakresie, w okresie nie dłuższym niż 72 miesiące (6 lat).

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Rozwinięciem tej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i następne ustawy, które dokonują podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przy zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącane w dacie ich poniesienia, jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku, braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych, jeżeli rachunkowo podlega on rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo należy taki wydatek rozpoznać w czasie.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa, Spółka uważa, że ma prawo przyjąć dla celów podatkowych również 72 miesięczny (6 lat) okres rozliczania kosztów napraw rewizyjnych zarówno dla lokomotyw spalinowych jak i pojazdów kolejowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.