IPTPB1/4511-591/15-2/ASZ - Ustalenie skutków podatkowych finansowana pracownikom kosztów noclegu oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy (w tym również zwrotu takich wydatków).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowana pracownikom kosztów noclegu oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy (w tym również zwrotu takich wydatków) - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa na terytorium Polski oraz za granicą. W związku z wykonywanymi usługami zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Pracownicy świadczący pracę przy usługach realizowanych przez Wnioskodawcę mają wskazane w umowach miejsce wykonywania pracy:

* określony region (obejmujący większość województw na terenie Polski) - w przypadku usług realizowanych w Polsce;

* miejsce konkretnej budowy - w przypadku usług realizowanych za granicą.

W przypadku takich pracowników, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy - w świetle przepisów prawa pracy - nie można traktować jako podróży służbowej.

Wnioskodawca stara się zapewnić wysoką jakość świadczonych usług w zakresie termoizolacji, montażu fasad i robót blacharskich. Wymaga od swoich pracowników wysokich kwalifikacji praktycznych. W tym celu rekrutuje pracowników z całego kraju.

Aby prawidłowo wywiązać się z realizacji zawartych kontraktów, niezbędnie jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zatrudnionym pracownikom świadczeń w postaci bezpłatnego noclegu - wykupionego przez pracodawcę. Kwatery wynajmowane są zarówno w kraju, jak i za granicą - w zależności od miejsca pracy zatrudnionych pracowników. Noclegi udostępniane są w wynajętych i opłaconych przez Wnioskodawcę kwaterach prywatnych (mieszkaniach) lub innych obiektach zbiorowego zakwaterowania.

Wnioskodawca szacunkowo ustala na danym etapie ilu pracowników będzie zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu (usługi), co oznacza, że czynsz najmu kalkulowany jest z góry i:

* cena najmu lokalu nie zależy od stopnia jego wykorzystana (płacony jest czynsz za dany okres - bez względu na liczbę nocujących pracowników),

lub w innych przypadkach

* ustalana jest cena za osobodobę - czynsz ustalany jest jako iloczyn ceny za osobodobę, szacowanej ilości pracowników i ilości dób.

W obu przypadkach Wnioskodawca musi zapłacić kalkulowany czynsz, bez względu na to, ile osób i w jakim okresie faktycznie korzysta z konkretnego miejsca noclegowego. Tym samym, Wnioskodawca ponosi również koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, zarówno z przyczyn leżących po stronie pracowników (fluktuacja pracowników, choroby, urlopy), jak i przyczyn organizacyjnych (przerwy świąteczne, przestoje, zmiana budowy). Na okres czasowej nieobecności pracowników, Wnioskodawca w większości przypadków nie ma możliwości zmniejszenia liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Wnioskodawca w okresach miesięcznych dokonuje weryfikacji - z jakiej liczby noclegów korzystał dany pracownik. Na tej podstawie ustalana jest wartość nieodpłatnego świadczenia pracownika z tytułu bezpłatnych noclegów, która to wartość (po ewentualnym uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest doliczana do przychodów pracownika w danym miesiącu i opodatkowana.

Ponadto, w związku z zatrudnieniem pracowników z terenu całego kraju, Wnioskodawca pokrywa pracownikom koszty przejazdu, wg poniższych zasad:

Uwzględniając fakt, że pracownicy rekrutują się z terenu całej Polski (podróżują na różnych trasach), uprawnienie to jest realizowane na dwa sposoby, tj. poprzez zakup przez Spółkę biletów i przekazanie ich pracownikom lub zwrot pracownikom poniesionych przez nich kosztów na podstawie przekazanego przez pracownika wykorzystanego biletu lub innego dokumentu potwierdzającego zakup biletu (bilet lub potwierdzenie jest warunkiem wypłaty i pozostaje w aktach Spółki).

2. w przypadku pracowników wykonujących pracę na terenie Polski - zwraca raz w miesiącu koszty jednorazowego przejazdu (autokarem lub pociągiem) z miejsca zamieszkania na budowę oraz jednorazowego przejazdu z budowy do miejsca zamieszkania.

Zwrot pracownikom poniesionych przez nich kosztów przejazdu dokonywany jest na podstawie przekazanego przez pracownika wykorzystanego biletu (bilet pozostaje w dokumentacji Spółki).

W przypadku pracowników wykonujących pracę na terenie kraju warunkiem otrzymania zwrotu jest odległość budów od miejsca zamieszkania przekraczająca 50 km w jedną stronę.

Podobnie jak kwatery, wartość świadczeń związanych z przejazdami doliczana jest do przychodów pracownika i opodatkowana.

Prawo pracowników do powyższych świadczeń (noclegi, przejazdy) wynika z Regulaminu Wynagradzania funkcjonującego w Spółce.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz najnowszą linią orzeczniczą Wnioskodawca zamierza zmienić dotychczasowy sposób postępowania w przedmiocie świadczeń dotyczących noclegów oraz przejazdów, tj. odstąpić od traktowania ich jako przychodów pracownika. W konsekwencji tej zmiany, Wnioskodawca przestałby pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia dla pracowników w postaci bezpłatnych noclegów i przejazdów oraz zwrotu kosztów przejazdu - w sytuacjach i na warunkach przedstawionych w powyższym opisie zdarzenia przyszłego, stanowią przychód pracownika, jeżeli pracownicy ci nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, i czy przychód ten podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to są pokrywanie ze środków pracodawcy.

Uwzględniając jednak stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oceniające przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

Jak już wspomniano, Wnioskodawca dąży do zapewnienia swoim kontrahentom krajowym i zagranicznym, wysokiej jakości świadczonych usług, m.in. poprzez zatrudnienie pracowników o wysokich kwalifikacjach. Wnioskodawca pozyskuje pracowników z całego kraju. Zatrudnionym pracownikom Wnioskodawca zapewnia świadczenia bezpłatne w postaci noclegów oraz w ściśle określonych sytuacjach pokrywa koszty przejazdu. Tego typu świadczenia służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów.

Wnioskodawca uważa, że wymienione świadczenia są ponoszone przede wszystkim w Jego interesie. To bowiem pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, osiągnięcie przez pracowników odpowiedniej wydajności i jakości pracy, uwzględniającej ich kwalifikacje. Prawidłowe i efektywne wykonanie pracy przez pracowników wymaga od pracownika skorzystania z noclegu, aby w odpowiednim czasie stawić się do pracy na budowie. Pracownicy często posiadają miejsce zamieszkania w dużych odległościach od wskazanego miejsca pracy. Odległości te powodują, że codzienne przyjazdy do pracy i powroty z pracy do miejsca zamieszkania są niecelowe, a często niemożliwe. Czas potrzebny na dojazd do pracy i z pracy oraz wymagany czas na odpoczynek nocny, w wielu przypadkach uniemożliwiałby rozpoczęcie pracy w następnym dniu o określonej godzinie. Sytuacja taka powodowałaby również nadmierne zmęczenie pracowników, co na pewno odbiłoby się na wydajności i jakości pracy.

W przypadku pracowników zatrudnionych na budowach za granicą, codzienne dojazdy praca - dom - praca nawet teoretycznie są niemożliwe. Również finasowanie przez pracodawcę, w ściśle przedstawionych sytuacjach przejazdów lub zwrot wydatków z tego tytułu leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Przepisy Kodeksu pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wydatek ten również nie ma związku z celami osobistymi pracownika realizowanymi w kraju lub za granicą.

Dodatkowo, w przypadku pracowników zatrudnionych na terenie kraju częstotliwość zmiany budowy jest duża, pracownik podejmując pracę w umowie ma wskazane miejsce pracy jako "budowy na obszarze województw (większość województw)", dlatego w interesie pracodawcy leży pokrywanie dojazdów we wskazanych w wniosku przypadkach. Koszty te wraz ze zmianą budowy ulegają zmianie. Pracownik podpisując umowę o pracę, a nawet już pracując nie wie jakie będą jego koszty przejazdu w danym miesiącu, bowiem dopiero w trakcie realizacji swoich obowiązków, po wskazaniu przez przełożonego adresu budowy, może ich wysokość ocenić.

Wnioskodawca uważa, że obowiązkiem pracodawcy jest zminimalizowanie tego ryzyka, tym bardziej, że pracownik tak znaczne odległości pokonuje w celach służbowych, a korzyść leży przede wszystkim w interesie pracodawcy.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenia te (noclegi, przejazdy) są spełnione za zgodą pracownika i przypisane indywidualnemu pracownikowi, niemniej świadczenia te nie są spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy, oraz nie przynoszą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych i pokrycie kosztów przejazdu leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób. Ponadto, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia ani kosztów takich przejazdów, ani kosztów noclegów. Nie są to korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Uwzględniając własną ocenę, Wnioskodawca uważa, że zapewnienie pracownikom bezpłatnych noclegów i przejazdów (w tym również zwrot takich kosztów), w sytuacjach opisanych w przedmiotowym wniosku, nie stanowi przychodu pracownika, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko ma poparcie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz orzeczeń NSA (m.in. z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa na terytorium Polski oraz za granicą. W związku z wykonywanymi usługami zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Pracownicy świadczący pracę przy usługach realizowanych przez Wnioskodawcę mają wskazane w umowach miejsce wykonywania pracy:

* określony region - w przypadku usług realizowanych w Polsce,

* miejsce konkretnej budowy - w przypadku usług realizowanych za granicą.

W przypadku takich pracowników, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy - w świetle przepisów prawa pracy - nie można traktować jako podróży służbowej.

Aby prawidłowo wywiązać się z realizacji zawartych kontraktów, niezbędnie jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zatrudnionym pracownikom świadczeń w postaci bezpłatnego noclegu - wykupionego przez pracodawcę. Kwatery wynajmowane są zarówno w kraju, jak i zagranicą - w zależności od miejsca pracy zatrudnionych pracowników. Noclegi udostępniane są w wynajętych i opłaconych przez Wnioskodawcę kwaterach prywatnych (mieszkaniach) lub innych obiektach zbiorowego zakwaterowania. Ponadto, w związku z zatrudnieniem pracowników z terenu całego kraju, Wnioskodawca pokrywa pracownikom koszty przejazdu.

Prawo pracowników do powyższych świadczeń (noclegi, przejazdy) wynika z Regulaminu Wynagradzania funkcjonującego w Spółce.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy) i ich spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów). W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu czy finansowania kosztów przejazdu (w tym również zwrotu takich kosztów) niewątpliwie następuje za ich zgodą, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w ich interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

Zatem biorąc pod uwagę tak przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów i przejazdów (w tym również zwrot takich kosztów) dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy, i nie będzie generować po stronie pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, jako pracodawcy, nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.