IPTPB1/415-678/14-2/ASZ - PIT w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2014 r. był jednym z trzech wspólników spółki jawnej pod firmą P.H.U. "X" spółka jawna z siedzibą w X (zwanej dalej Spółką), powstałej w roku 2001 wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 79.000,00 zł i zgodnie z treścią umowy uczestniczył w zyskach i stratach Spółki z udziałem w wysokości 30%. Przychody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowiły przychody z działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatkiem liniowym w wysokości 19% zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski brutto Spółki wypracowywane w kolejnych latach działalności Spółki były dzielone zgodnie z umową Spółki na podstawie uchwał podejmowanych przez wspólników, przy czym część zysków za lata ubiegłe nie podlegała wypłacie na rzecz wspólników i była przeznaczana na potrzeby Spółki i przekazywana na zwiększenie tworzonego w ten sposób kapitału zapasowego (niewypłacone zyski zwiększały proporcjonalnie udział kapitałowy każdego ze wspólników - zgodnie z postanowieniami umowy spółki i Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, z uwagi na to, że Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zyski przekazywane na potrzeby Spółki i odnoszone na kapitał zapasowy były uprzednio opodatkowane przez wspólników - proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wspólnicy Spółki wyrazili jednomyślnie zgodę na wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. i zmianę umowy Spółki w zakresie związanym z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki (na dzień złożenia niniejszego wniosku zmiana Spółki została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców). Spółka w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy nie uległa rozwiązaniu i istnieje nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami (zgodnie z treścią umowy Spółki i przepisami Kodeksu spółek handlowych). W związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki - zgodnie z umową Spółki oraz art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych - została ustalona wartość udziału kapitałowego występującego wspólnika według stanu na dzień wystąpienia wspólnika, tj. według stanu na dzień 30 czerwca 2014 r., przy czym wartość ta została ustalona na podstawie osobnego bilansu Spółki uwzględniającego wartość zbywczą majątku Spółki.

Ponadto wspólnicy Spółki podjęli jednomyślnie uchwałę na wykonanie przez Spółkę zobowiązania do spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika w ten sposób, że tytułem spłaty udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy na występującego wspólnika zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (zwana dalej ZCP) o wartości ustalonej według stanu na dzień 30 czerwca 2014 r. i stanowiącej wartość aktywów netto ZCP określoną w bilansie ZCP sporządzonym według stanu na dzień 30 czerwca 2014 r. W wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy, jako występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału kapitałowego (wynikającego z podjętej przez wspólników jednomyślnie uchwały) w dniu 29 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, jako występującym wspólnikiem oraz Spółką umowa przeniesienia ZCP. W doktrynie ugruntowane są poglądy dotyczące interpretacji art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy mogą umówić się, że zamiast zapłaty w gotówce ustępujący wspólnik otrzyma inne świadczenie, tzw. datio in solutum), przy czym wartość ZCP ustalona wg stanu na dzień 30 czerwca 2014 r. przewyższała wartość przypadającego na Wnioskodawcę udziału kapitałowego ustalonego zgodnie z umową Spółki oraz art. 65 Kodeksu spółek handlowych na dzień wystąpienia ze Spółki.

Wnioskodawca nie zamierza zbywać składników majątkowych nabytych w związku z wystąpieniem ze Spółki, stanowiących nabytą ZCP. Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność ZCP polegającą na wynajmie nieruchomości wchodzących w skład przejętej ZCP w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość otrzymanej i przeniesionej na Wnioskodawcę tytułem spłaty udziału kapitałowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej (w związku wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki) stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Niego (jako występującego ze Spółki wspólnika) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (zwanej dalej ZCP) tytułem rozliczenia i spłaty udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej jest neutralne podatkowo, tj. nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie otrzymania ZCP w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który otrzymał spłatę udziału kapitałowego "w naturze" zamierza wykorzystywać otrzymane składniki majątku wchodzącego w skład ZCP w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej i kontynuować działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Co do zasady - w obecnym stanie prawnym - przychód podatkowy powstałby w przypadku, gdyby Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład ZCP przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze Spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następowałoby w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 65 ust. 1-5 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki powiększonego o pozostawione w spółce zyski, ewentualnie pomniejszonego o udział Wspólnika w stratach spółki. Co do zasady, zgodnie z art. 65 ust. 3 k.s.h. udział kapitałowy występującego wspólnika powinien być wypłacony w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania, zwraca się w naturze. Niemniej w doktrynie ugruntowane są poglądy dotyczące interpretacji art. 65 § 3 k.s.h., zgodnie z którymi Wspólnicy mogą jednak umówić się, że zamiast zapłaty w gotówce ustępujący wspólnik otrzyma inne świadczenie (datio in solutum, art. 453 k.c., por. Fenichel, w: Dziurzyński, Fenichel, Honzatko, Komentarz, t. I, uw. 9 do art. 120 k.h.; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., t. I, s. 389, uw. 7; G. Nita-Jagielski, w: Bieniak i in., Komentarz k.s.h., s. 229, Nb 5).

Powyższe oznacza, że możliwe jest, aby w przypadku zgodnej, jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki jawnej wypłata udziału kapitałowego nastąpiła w naturze, tj. poprzez wydanie i przeniesienie na wspólnika nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki składników majątku, w tym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Zatem, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej, wobec czego nie posiadają zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału, przy czym udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy co następuje:

1. W przypadku wystąpienia wspólnika będącego osobą fizyczną ze spółki osobowej zastosowanie będą miały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

2. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

3. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* W konsekwencji dokonując analizy skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że otrzymanie rzeczowych składników majątku nie rodzi skutków podatkowych w momencie ich otrzymania w związku z wystąpieniem lub likwidacją, a dopiero ich zbycie przed upływem określonego w ustawie okresu. Z tego też względu pozostaje bez znaczenia fakt, że wartość przeniesionej na Wnioskodawcę ZCP przewyższała wartość udziału kapitałowego ustalonego na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki (tzn. nadwyżka wartości otrzymanej ZCP ponad wartość udziału kapitałowego nie stanowi przychodu dla potrzeb podatku dochodowego i nie rodzi skutków podatkowych w dacie otrzymania ZCP).

Reasumując, wobec powyższego, w przypadku gdy w chwili wystąpienia ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzymał opisane we wniosku składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), w dacie otrzymania ZCP po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a otrzymanie ZCP jest neutralne podatkowo.

Potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę są następujące interpretacje indywidualne wydane przez organ podatkowy w analogicznym stanie prawnym i faktycznym:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja Nr IPPB1/415-273/14-2/EC z dnia 15 maja 2014 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja Nr IBPBI/1/415-156/14/AB z dnia 8 maja 2014 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja Nr ILPB1/415-198/14-2/AA z dnia 6 maja 2014 r.

Na marginesie należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w zakresie dotyczącym likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika ustawodawca założył zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku lub w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej uregulowana jest w tych samych przepisach (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zależności od tego, w jakiej formie udział kapitałowy jest przez wspólnika otrzymywany, tj. czy w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego w innej formie niż w pieniądzu (tekst jedn.: przeniesienie na wspólnika innych składników majątku niż gotówka) - wartość otrzymanego majątku będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Podstawą przyjęcia takiej koncepcji jest założenie, że opodatkowaniu podlegać powinien faktycznie uzyskany przez podatnika przychód - tj. przychód uzyskany w dacie sprzedaży otrzymanego składnika majątku, a nie szacunkowa wartość majątku otrzymanego w momencie wystąpienia ze Spółki tytułem spłaty udziału kapitałowego (taka regulacja uwzględnia też brak podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystąpił ze Spółki jawnej oraz że w związku z wystąpieniem ze Spółki otrzymał spłatę udziału kapitałowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w skład której wchodziły m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątku Spółki.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnął przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania składników majątku Spółki, a ewentualny przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, o ile nastąpi przed upływem określonych w ustawie terminów, i o ile odpłatne zbycie nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.