IPTPB1/415-349/14-4/AG - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania spłaty nieruchomości pozostałej po likwidacji spółki cywilnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty nieruchomości pozostałej po likwidacji spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty nieruchomości pozostałej po likwidacji spółki cywilnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 9 września 2014 r., Nr...., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 września 2014 r. (doręczone w dniu 11 września 2014 r.). W dniu 18 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 12 maja 2014 r. zlikwidowana została Spółka cywilna J..., którą Wnioskodawca prowadził razem z bratem od 1994 r.

Udziały w zyskach i stratach Wnioskodawcy i brata wynosiły po 50%.

Na dzień likwidacji Spółki pozostały na stanie następujące nieruchomości:

a. Silosy 4 sztuki (Nr 26 Ewidencji środków trwałych),

b. Wieża z podnośnikiem kubełkowym (Nr 27 Ewidencji środków trwałych),

c. Ogrodzenie i utwardzenie placu (Nr 44 Ewidencji środków trwałych).

3. niezabudowana działka gruntu rolnego nr 237 o obszarze 1,46 ha, położona w obrębie S...w gminie....; księga wieczysta numer Kw....

Ww. nieruchomość została wyceniona na kwotę 418 859 zł. Spółka nie pozostawiła na dzień likwidacji żadnych zobowiązań, należności lub innego majątku.

W dniu 11 czerwca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr...... dokonano podziału ww. majątku rozwiązanej Spółki cywilnej J.... ze spłatą w ten sposób, że brat Wnioskodawcy nabył na wyłączną własność do swojego majątku osobistego ww. nieruchomość za kwotę 200 000 zł (dwieście tysięcy złotych). Kwota ta została wypłacona Wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przychód/dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki był opodatkowany na zasadach ogólnych (wg. skali), a dla potrzeb tej działalności była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów.

2. Zlikwidowana Spółka nabyła nieruchomości wskazane we wniosku wraz z częścią naniesień, do prowadzonej działalności, na podstawie aktu notarialnego, a część naniesień wybudowała we własnym zakresie. Ww. nieruchomości i naniesienia zostały sfinansowane kredytem bankowym i własnymi środkami Spółki.

3. Spółka zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych, z wyjątkiem odpisów od gruntów, tj.:

* Zabudowana działka z młynem położona we wsi S...nr 238, (Nr 9 i 10 Ewidencji środków trwałych), gmina...., o obszarze 34 (trzydzieści cztery) ary; księga wieczysta numer Kw......; częściowo zabudowana budynkiem silosowym z ogrodzeniem i utwardzeniem placu (Nr 44 Ewidencji środków trwałych) - budynek młynu - wartość nabycia. - wartość umorzenia....

* Zabudowana nieruchomość położona we wsi S..., gmina..., nr 203/1 księga wieczysta numer Kw....., zabudowana budynkiem silosowym (Nr 17 Ewidencji środków trwałych) wraz z naniesieniami:

* Silosy 4 sztuki (Nr 26 Ewidencji środków trwałych),

* Wieża z podnośnikiem kubełkowym (Nr 27 Ewidencji środków trwałych),

* Ogrodzenie i utwardzenie placu (Nr 44 Ewidencji środków trwałych)

* - naniesienia - wartość wytworzenia -... - wartość umorzenia -.

4. Wszystkie wskazane we wniosku nieruchomości wraz z naniesieniami nabył do majątku odrębnego brat Wnioskodawcy i spłacił Wnioskodawcę w wysokości 200 000 zł. Kwotę tą Wnioskodawca otrzymał.

5. Wartość ww. nieruchomości wraz z naniesieniami zostały oszacowane przez rzeczoznawcę na kwotę 418 859 zł. Udziały Wnioskodawcy w Spółce z bratem wynosiły po 50%. Tak więc Wnioskodawca zbył swój udział w ww. nieruchomościach o wartości wg. rzeczoznawcy 209 429,50 zł za 200 000 zł. Wartość zbycia została ustalona w drodze negocjacji z bratem.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota 200 000 zł tytułem zbycia majątku po zlikwidowanej Spółce cywilnej stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo obliczając dochód z tytułu zbycia bratu należnej Mu części ww. nieruchomości uwzględnić 50% niezamortyzowanej części ww. nieruchomości na dzień likwidacji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota 200 000 zł tytułem zbycia 50% ww. nieruchomości po zlikwidowanej Spółce cywilnej stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie upłynęło 6 lat licząc od dnia likwidacji Spółki, a przepisy podatkowe nie wyłączają z opodatkowania przychodu z tytułu spłaty za dokonanie podziału nieruchomości (która jest formą zbycia nieruchomości po zlikwidowanej Spółce cywilnej).

Wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu dochodu ma prawo do uwzględnienia 50% niezamortyzowanej części ww. nieruchomości na dzień likwidacji Spółki, gdyż art. 24 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi że: "dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie".

Niezamortyzowana cześć ww. nieruchomości jaka pozostała na dzień likwidacji Spółki jest niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 powyższej ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W świetle powołanych wyżej przepisów właścicielami poszczególnych składników majątku wniesionych do spółki cywilnej przez wspólników lub nabytych przez spółkę są łącznie wspólnicy tej spółki, jest to tzw. współwłasność łączna. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Przepis art. 874 Kodeksu cywilnego stanowi, że każdy wspólnik z ważnych powodów może żądać rozwiązania spółki przez sąd. Stosownie do art. 875 § 1 ww. ustawy, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 875 § 2 ww. ustawy, z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Według art. 875 § 3 powyższej ustawy, pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem, uzyskane przez spółkę cywilną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 wyżej powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ustawodawca w art. 14 ust. 1 ww. ustawy określił, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i składników majątku. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w ramach tej działalność i ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Odnosząc się do kwestii niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy zauważyć, że stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Według art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnym i prawnymi.

Według art. 24 ust. 3b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego przepisu niezamortyzowana wartość środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składnika majątku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w maja 2014 r. zlikwidowana została Spółka cywilna, którą prowadził razem z bratem. Jego udział w Spółce wynosił 50%. Na dzień likwidacji na stanie Spółki pozostały następujące nieruchomości: działka o obszarze 34 ary zabudowana młynem, budynkiem silosowym, posiadająca ogrodzenie i utwardzony plac; nieruchomość zabudowana budynkiem silosowym wraz z naniesieniami, takimi jak: 4 silosy, wieża z podnośnikiem kubełkowym, ogrodzenie i utwardzony placu; niezabudowana działka gruntu rolnego o obszarze 1,46 ha. Zlikwidowana Spółka nabyła nieruchomości wskazane we wniosku wraz z częścią naniesień na podstawie aktu notarialnego, a część naniesień wybudowała we własnym zakresie. Ww. nieruchomości i naniesienia zostały sfinansowane kredytem bankowym i własnymi środkami Spółki. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne wyłącznie od naniesień stanowiących środki trwałe, nie amortyzowała natomiast gruntów.

Na dzień likwidacji Spółki cywilnej wartość ww. nieruchomości wraz z naniesieniami, według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę, wynosiła 418 859 zł, w tym wartość nieruchomości przypadająca na Wnioskodawcę stosownie do Jego udziału w Spółce stanowiła 209 429,50 zł. Przy czym Wnioskodawca swój udział w powyższych nieruchomościach zbył bratu za kwotę 200 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kwota 200 000 zł otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Jego udziału w nieruchomościach i istniejących na nich naniesieniach (majątku) po zlikwidowanej Spółce cywilnej, wykorzystywanych przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej Spółki, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z ww. tytułu zbycia ww. udziału we współwłasności ww. nieruchomości należy ustalić jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia udziału ww. nieruchomościach, a odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy w Spółce cywilnej, wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Skoro udział Wnioskodawcy w zlikwidowanej Spółce cywilnej wynosił 50%, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obliczając dochód z tytułu zbycia ww. majątku ma prawo uwzględnić 50% niezamortyzowanej części ww. nieruchomości wraz z naniesieniami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.