IPPP3/4512-312/15-2/ISZ - VAT w zakresie zwolnienia od podatku planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Federacja Związków Zawodowych Pracowników (dalej Federacja) zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej w części zabudowanej obiektami byłego Sanatorium dla Kolejarzy i w części zadrzewionej (dalej zwaną także Nieruchomością), położoną na działkach ewidencyjnych nr 7871, 7382, 7383, 7868, 7869 i 7870, o powierzchni łącznej 11.0946 ha, dla której Sąd Rejonowy, IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Na terenie nieruchomości znajduje się pięciokondygnacyjny budynek główny o powierzchni całkowitej 5.524,56 m² wraz z estakadami i przewiązkami o powierzchni 188,26 m², leżalnią i obiektami urządzeń techniczno-technologicznych (budynek podziemny), stacja trafo, tlenownia, magazyn jarzyn, budynek mieszkalny i budowle wraz z infrastrukturą techniczną niezbędna do funkcjonowania budynku głównego. Przedmiotowa nieruchomość składa się z sześciu przylegających do siebie działek wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami i choć przeważającą część terenu (około 3/4) stanowi las, to na wszystkich działkach są zabudowania, czyli są to grunty zabudowane. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 sierpnia 2007 r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego miasto należy uznać, że działki ewidencyjne o numerach jak poniżej zlokalizowane są w terenach oznaczonych:

1. Nr 7382, 7383 - ZL,

2. Nr 7868, 7869 w części powierzchni - KDL,

3. Nr 7869 w części powierzchni, 7870, 7871 - UPI.

Budynek główny został wybudowany w 1934 r. przez Fundusz Rodziny dzięki składkom kolejarzy z całej Polski, w latach 1940-1945 wykorzystywany na potrzeby okupanta.

W grudniu 1948 nastąpiło otwarcie Sanatorium Przeciwgruźliczego przekształcone w 1992 r. w Szpital Chorób Płuc i Gruźlicy, który w styczniu 2000 r. został przekształcony w Zakład Długoterminowej Opieki Medycznej (dalej ZDOM).

Federacja Związków Zawodowych Pracowników (dalej Federacja) uzyskała własność nieruchomości na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanej przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce.

W dniu 26 listopada 1998 r. zawarto porozumienie (dalej Porozumienie) pomiędzy Federacją a Szpitalem Chorób Płuc i Gruźlicy (zwanym dalej Szpitalem) na podstawie którego Nieruchomość została oddana Szpitalowi do nieodpłatnego korzystania.

Na podstawie aneksu do Porozumienia z dnia 29 czerwca 2004 r. pomiędzy Federacją a ZDOM określono czynsz dzierżawny z tytułu użyczenia nieruchomości - który był opodatkowany VAT. W dniu 21 grudnia 2012 r. Federacja dokonała rozwiązania Porozumienia ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2013 r. Protokołem z dnia 19 lutego 2014 r. Nieruchomość została zwrócona Federacji. Szpital oraz jego następca prawny czyli ZDOM ponieśli nakłady na Nieruchomość w wysokości 685 490 zł oraz zainstalowali środki trwałe o wartości o wartości 178 021 zł. Nakłady zostały poniesione pod koniec lat dziewięćdziesiątych XX wieku. Federacja nie dokonywała zwrotu nakładów.

Federacja od 2012 r. wynajmowała budynki położone na Nieruchomości i z tego tytułu do 2014 r. wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Federacja prawidłowo interpretuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że sprzedaż prawa własności nieruchomości, położonej na działkach ewidencyjnych nr 7871, 7382, 7383, 7868, 7869 i 7870 będzie zwolniona z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Opodatkowanie VAT czynności sprzedaży nieruchomości

a. Zgodnie z zapisami ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

b. Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

c. Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości może na zasadach ogólnych korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT ze względu na przedmiot transakcji. W szczególności zwolnione z VAT mogą być nieruchomości, w tym:

* dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

(art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

d. Równocześnie w przypadku dostawy budynków i budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

e. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca (Federacja, czynny podatnik VAT) uzyskał własność nieruchomości w 1993 r. na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dokonanej przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce.

Od 26 listopada 1998 r. na mocy zawartego Porozumienia nieruchomość została oddana Szpitalowi do nieodpłatnego korzystania, określając następnie (na podstawie zawartego aneksu w 2004 r.) wysokość czynszu dzierżawnego opodatkowanego VAT. W 2012 r. Federacja dokonała rozwiązania Porozumienia ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2013 r.

Rozwiązanie Porozumienia pozostaje bez wpływu na fakt, iż Federacja od 2012 r. wynajmowała budynki położone na Nieruchomości i z tego tytułu wystawia faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przedmiotowa nieruchomość składa się z sześciu przylegających do siebie działek wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami i choć przeważającą część terenu (około 3/4) stanowi las, to na wszystkich działkach są zabudowania, czyli są to grunty zabudowane. W myśl ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w przypadku dostawy budynków i budowli (lub ich części) trwale z tym gruntem związanych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa dostawa nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia więc definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przy czym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Trzeba podkreślić, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części wynika, że w odniesieniu do takich obiektów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT, zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej w części zabudowanej obiektami byłego Domu Wypoczynkowego dla Kolejarzy i w części zadrzewionej. Na terenie nieruchomości znajduje się pięciokondygnacyjny budynek główny o powierzchni całkowitej 5.524,56 m² wraz z estakadami i przewiązkami o powierzchni 188,26 m², leżalnią i obiektami urządzeń techniczno-technologicznych (budynek podziemny), stacja trafo, tlenownia, magazyn jarzyn, budynek mieszkalny i budowle wraz z infrastrukturą techniczną niezbędna do funkcjonowania budynku głównego. Przedmiotowa nieruchomość składa się z sześciu przylegających do siebie działek wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami i choć przeważającą część terenu (około 3/4) stanowi las, to na wszystkich działkach są zabudowania, czyli są to grunty zabudowane.

Budynek główny został wybudowany w 1934 r. przez Fundusz Rodziny. W roku 1948 otwarto Sanatorium Przeciwgruźlicze, przekształcone w 1992 r. w Szpital Chorób Płuc i Gruźlicy. W styczniu 2000 r., Szpital przekształcono w Zakład Długoterminowej Opieki Medycznej (dalej: ZDOM). Szpital oraz jego następca prawny, czyli ZDOM, ponieśli nakłady na Nieruchomość pod koniec lat dziewięćdziesiątych XX wieku, przy czym Wnioskodawca nie dokonywał zwrotu nakładów.

Wnioskodawca uzyskał własność Nieruchomości na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanej przed wprowadzeniem systemu podatku VAT w Polsce.

W dniu 26 listopada 1998 r. zawarto Porozumienie pomiędzy Federacją a Szpitalem, na podstawie którego Nieruchomość została oddana Szpitalowi do nieodpłatnego korzystania. Na podstawie aneksu do Porozumienia z dnia 29 czerwca 2004 r., pomiędzy Federacją a ZDOM określono czynsz dzierżawny z tytułu użyczenia nieruchomości - który był opodatkowany VAT. W dniu 21 grudnia 2012 r. Federacja dokonała rozwiązania Porozumienia ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2013 r. Od 2012 r. Federacja wynajmowała budynki położone na Nieruchomości i wystawiała z tego tytułu faktury VAT.

W przedstawionej sprawie należy przeanalizować, czy dostawa opisanej Nieruchomości, tj. gruntu składającego się z sześciu działek wraz z posadowionymi na tym gruncie obiektami byłego sanatorium, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że w pierwszej kolejności bada się, czy transakcja spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż, jak wynika z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na podstawie tej regulacji "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10". Jeśli więc sprzedaż nieruchomości zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jego części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

W opisanym przypadku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2004 r. z chwilą oddania Nieruchomości w odpłatną dzierżawę opodatkowaną VAT. Jak bowiem wskazano, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z wniosku wynika, że przed rokiem 2004 opisana Nieruchomość była przedmiotem wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu - w tym zarówno nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę przed rokiem 1993, jak i przekazanie Szpitalowi do nieodpłatnego korzystania w roku 1998. Jednocześnie z wniosku wynika, że Federacja nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków.

Zatem, w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podlegająca opodatkowaniu czynność oddania w dzierżawę gruntu wraz z zabudowaniami powoduje, że w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Jeśli więc budynek, budowle lub ich część korzystają ze zwolnienia od podatku, to sprzedaż związanego z nim gruntu również jest zwolniona.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości, położonej na działkach ewidencyjnych nr 7871, 7382, 7383, 7868, 7869 i 7870, na których znajdują się wymienione we wniosku obiekty, podlega łącznie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.