IPPP3/4512-295/15-2/IG - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce przedsiębiorcą zajmującym się obrotem nieruchomościami. Na mocy aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2014 r., została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, pomiędzy "Sprzedającym" będącym czynnym podatnikiem VAT oraz Wnioskodawcą - kupującym - również czynnym podatnikiem VAT, w której przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana.

Dostawa tejże nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Przed podpisaniem tego aktu Wnioskodawca wpłacił zadatek na poczet tej umowy, na potwierdzenie czego otrzymał od Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę zaliczkową, w której zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z powołaną powyżej umową strony dopuściły możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przez osobę trzecią lub osoby trzecie zarówno fizyczne, jak i prawne, wskazane przez stronę kupującą, co będzie stanowiło wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, na co strona sprzedająca wyraziła zgodę.

W dniu 27 lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci.

Jak wynika z treści umowy, strony zgodnie ustaliły, że strona kupująca (podmiot trzeci) zwróci Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (wysokość zadatku wpłaconego do Sprzedającego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie (cesję) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży traktować należy jako czynność dostawy towarów podlegającą ustawie VAT zgodnie z art. 7 ust. 1, czy świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, cesję praw do nieruchomości należy potraktować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, która tak jak dostawa definitywna jest zwolniona od VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej również ustawą lub ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi.

Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNlMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności.

Zawarcie umowy przedwstępnej o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a mimo to zadatek wypłacony w związku z zawarciem takiej umowy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Wprawdzie jest to oczywiste, ale mimo to warto wskazać, że czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zadatku na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zadatku wywiera jedynie taki skutek, iż powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zadatek jest wypłacany na poczet planowanej czynności opodatkowanej, czyli zanim dojdzie do zrealizowania dostawy lub usługi. Wysokość stawki podatkowej od zadatku jest taka sama jak dla towaru lub usługi na poczet których zaliczka jest wpłacana. W tej sytuacji zatem obowiązek podatkowy powstaje mimo, iż jeszcze nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, a wynika on z faktu zapłacenia zadatku na dostawę lub usługę, które podlegają opodatkowaniu.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszym stanie faktycznym. Wnioskodawca wpłacił zadatek na poczet przyszłej dostawy, tj. sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Zwolnienie od podatku od towarów i usług od zadatku zostało zdeterminowane czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest dostawa nieruchomości, a nie wpłata zadatku.

Zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i zadatek opodatkowany jest podług kryteriów przewidzianych dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej. O zwolnieniu z podatku od towarów i usług zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy nieruchomości zabudowanej, tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. Nie uzasadnione byłoby zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Reasumując, stwierdzić należy, że opodatkowanie w przypadku cesji praw i obowiązków powinno opierać się na tych samych kryteriach co czynność, w związku z którą wpłacony został zadatek, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. W niniejszej sprawie przeniesienie prawa do nieruchomości zabudowanej powinno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: I FSK 169/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce przedsiębiorcą zajmującym się obrotem nieruchomościami. Na mocy aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2014 r., została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, pomiędzy "Sprzedającym" będącym czynnym podatnikiem VAT oraz Wnioskodawcą - kupującym - również czynnym podatnikiem VAT, w której przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana. Dostawa tejże nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Przed podpisaniem tego aktu Wnioskodawca wpłacił zadatek na poczet tej umowy, na potwierdzenie czego otrzymał od Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę zaliczkową, w której zastosowano zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z umową strony dopuściły możliwość zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przez osobę trzecią lub osoby trzecie zarówno fizyczne, jak i prawne, wskazane przez stronę kupującą, co będzie stanowiło wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, na co strona sprzedająca wyraziła zgodę.

W dniu 27 lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci. Jak wynika z treści umowy, strony zgodnie ustaliły, że strona kupująca (podmiot trzeci) zwróci Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (wysokość zadatku wpłaconego do Sprzedającego).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego czy przeniesienie (cesję) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży traktować należy jako czynność dostawy towarów podlegającą ustawie VAT zgodnie z art. 7 ust. 1, czy świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie opodatkowania stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna czynność nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę czynność.

W myśl art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy.

Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż cesja praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej dotyczących nieruchomości zabudowanej, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, to ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do tej nieruchomości zabudowanej.

Wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości zabudowanej, o której mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku jak dla czynności dostawy tej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.