IPPP3/443-688/14-2/IG - Brak opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił grunty rolne od ANr bez naliczania podatku od towarów i usług. W 2010 r. wydane zostały warunki zabudowy dla tych gruntów pod wielofunkcyjny ośrodek rolno-turystyczny. W 2010 r. rozpoczęto zalesienie części gruntów oraz budowę budynku wiaty pod maszyny rolnicze i narzędzia oraz budynku pod działalność agroturystyczną (karczmę). Na chwilę obecną obie inwestycje są w budowie, są nieukończone, nie zostały odebrane. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca odliczał podatek naliczony wykazany w fakturach inwestycyjnych z tytułu nabytych towarów i usług. Działka posiada tylko prąd budowlany, nie ma innych mediów (tekst jedn.: kanalizacja, woda). Wnioskodawca płaci podatek rolny od nieruchomości. Obecnie przedmiotem sprzedaży są działki budowlane z rozpoczętą inwestycją.

Nieruchomość zajmuje powierzchnię 11.65 ha i składa się z 5 działek, dla których wydano warunki zabudowy. Grunty zostały zakupione w celach rolniczych, agroturystycznych i zalesienia. W związku z poniesionymi wydatkami Wnioskodawca odliczał podatek naliczony. Dla całej nieruchomości studium wskazuje przeznaczenie ww. działek jako tereny rolne. Brak również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości.

Przedmiotem sprzedaży są działki rolne, oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty orne, pastwiska, łąki. Zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy na działce nr 60 mają zostać wybudowane budynki rolnicze o maksymalnych wymiarach 1000 m² powierzchni zabudowy. Obecnie na działce nr 60 znajduje się budynek w stanie surowym zamkniętym, przeznaczony pod maszyny rolnicze, oznaczony jako wiata garażowa. Powierzchnia jego zabudowy wynosi 220 m^2. Na działce nr 62 budowana jest karczma (stan surowy, ściany, fundamenty) pod agroturystykę o powierzchni zabudowy 500 m². Pozwolenie obejmuje łączną zabudowę tej nieruchomości do 2300 m^2. Obiekty, które powstaną nie będą docelowo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Pozostały niezabudowany teren, to grunty przeznaczone pod uprawy rolne, zalesienie (rolnictwo). Z warunków zabudowy wydanych dla nieruchomości wynika, że pod zabudowę jest przeznaczonych łącznie 3500 m² powierzchni z 11.6500 m² całej powierzchni gruntów rolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją należy opodatkować, w przypadku gdy w trakcie budowy inwestycji Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości rolnych, na których nie została jeszcze zakończona inwestycja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Wnioskodawca nie wykorzystywał sprzedawanych gruntów z rozpoczętą inwestycją, o których mowa we wniosku, na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym nie można w tej sytuacji skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy musi być spełniony podstawowy warunek, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy). Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto biorąc pod uwagę, że brak jest w ustawie o VAT definicji budynku i budowli, należy w celu określenia tych definicji odnieść się do stosownych aktów prawnych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a-c i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił grunty rolne od ANr bez naliczania podatku od towarów i usług. W 2010 r. wydane zostały warunki zabudowy dla tych gruntów pod wielofunkcyjny ośrodek rolno-turystyczny. W 2010 r. rozpoczęto zalesienie części gruntów oraz budowę budynku wiaty pod maszyny rolnicze i narzędzia oraz budynku pod działalność agroturystyczną (karczmę). Na chwilę obecną obie inwestycje są w budowie, są nieukończone, nie zostały odebrane. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca odliczał podatek naliczony wykazany w fakturach inwestycyjnych z tytułu nabytych towarów i usług. Działka posiada tylko prąd budowlany, nie ma innych mediów (tekst jedn.: kanalizacja, woda). Wnioskodawca płaci podatek rolny od nieruchomości. Obecnie przedmiotem sprzedaży są działki budowlane z rozpoczętą inwestycją.

Nieruchomość zajmuje powierzchnię 11.65 ha i składa się z 5 działek, dla których wydano warunki zabudowy. Grunty zostały zakupione w celach rolniczych, agroturystycznych i zalesienia. W związku z poniesionymi wydatkami Wnioskodawca odliczał podatek naliczony. Dla całej nieruchomości studium wskazuje przeznaczenie ww. działek jako tereny rolne. Brak również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości.

Przedmiotem sprzedaży są działki rolne, oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty orne, pastwiska, łąki. Zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy na działce nr 60 mają zostać wybudowane budynki rolnicze o maksymalnych wymiarach 1000 m² powierzchni zabudowy. Obecnie na działce nr 60 znajduje się budynek w stanie surowym zamkniętym, przeznaczony pod maszyny rolnicze, oznaczony jako wiata garażowa. Powierzchnia jego zabudowy wynosi 220 m². Na działce nr 62 budowana jest karczma (stan surowy, ściany, fundamenty) pod agroturystykę o powierzchni zabudowy 500 m^2. Pozwolenie obejmuje łączną zabudowę tej nieruchomości do 2300 m^2. Obiekty, które powstaną nie będą docelowo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Pozostały niezabudowany teren, to grunty przeznaczone pod uprawy rolne, zalesienie (rolnictwo). Z warunków zabudowy wydanych dla nieruchomości wynika, że pod zabudowę jest przeznaczonych łącznie 3500 m² powierzchni z 11.6500 m² całej powierzchni gruntów rolnych.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją należy opodatkować, w przypadku gdy w trakcie budowy inwestycji Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od nabycia towarów i usług.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy opisanej nieruchomości, należy podkreślić, że skoro z warunków zabudowy wydanych dla nieruchomości wynika, że pod zabudowę jest przeznaczonych łącznie 3500 m² powierzchni z 11.6500 m² całej powierzchni gruntów rolnych to ta część nieruchomości spełnia definicję terenu budowlanego o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym przy sprzedaży tej części nieruchomości, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczący zwolnienia od podatku, co do zasady nie znajdzie zastosowania.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na tej części nieruchomości dla której ustalono warunki zabudowy Wnioskodawca wybudował budynek w stanie surowym zamkniętym, przeznaczony pod maszyny rolnicze, oznaczony jako wiata garażowa. Powierzchnia jego zabudowy wynosi 220 m² (na działce nr 60).

Wnioskodawca nie wykorzystywał sprzedawanych gruntów rolnych z rozpoczętą inwestycją na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym nie można w tej sytuacji skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wybudowany przez Wnioskodawcę budynek w stanie surowym zamkniętym, przeznaczony pod maszyny rolnicze, oznaczony jako wiata garażowa spełnia definicję budynku, o którym mowa w prawie budowlanym. Jednakże w stosunku do tego budynku nie można mówić, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie gdyż obiekt nie został jeszcze oddany do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dlatego też sprzedaż tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Sprzedaż tego budynku nie może również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy gdyż Wnioskodawca w związku z poniesionymi wydatkami na budowę, odliczał podatek naliczony.

Tym samym sprzedaż tej części nieruchomości dla której ustalono warunki zabudowy i na której został pobudowany budynek w stanie surowym zamkniętym przeznaczony pod maszyny rolnicze, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Na działce nr 62 budowana jest przez Wnioskodawcę karczma (stan surowy, ściany, fundamenty) pod agroturystykę o powierzchni zabudowy 500 m².

Ta część inwestycji nie jest jeszcze budynkiem, gdyż z opisu sytuacji wynika że nie posiada jeszcze dachu.

Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest nadal grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym sprzedaż tej części nieruchomości dla której ustalono warunki zabudowy i na której jest budowana karczma (stan surowy, ściany, fundamenty) pod agroturystykę o powierzchni zabudowy 500 m², nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z uwagi na fakt, że jest terenem budowlanym.

Sprzedaż pozostałej części nieruchomości dla której ustalono warunki zabudowy nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z uwagi na fakt, że są one przeznaczone pod zabudowę.

Tym samym ta część nieruchomości, dla której ustalono warunki zabudowy, w tym część z rozpoczętą inwestycją, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg obowiązującej stawki podatku.

Wobec powyższego do sprzedaży przedmiotowej części nieruchomości wraz z budynkami i budowlami należy zastosować podstawową stawkę podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości rolnych, na których nie została jeszcze zakończona inwestycja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.