IPPP3/443-543/14-2/JK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka, Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: podatek VAT) i posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest częścią międzynarodowego holdingu I., który prowadzi działalność deweloperską na wszystkich kontynentach.

Działalność operacyjna Spółki na rynku polskim ukierunkowana jest na realizowanie szeroko pojętych prac dewelopersko-budowlanych, polegających w szczególności na:

* przygotowywaniu terenów pod budowę;

* wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części (inżynieria lądowa i wodna);

* wykonywaniu instalacji budowlanych oraz robót budowlanych wykończeniowych;

* zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek;

* wynajmie nieruchomości na własny rachunek;

* zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość gruntową położoną w X. (dalej również: Nieruchomość, Działka). Przedmiotowa Działka jest obecnie własnością podmiotu Gmina (dalej również: G.), na podstawie orzeczenia Komisji Regulacyjnej do Spraw Gmin z dnia 12 października 2005 r. Stosownie do tego orzeczenia, na podstawie art. 33 ust. 2 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej, przyznano G. na własność nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka 6/4 (oznaczenie geodezyjne), położoną w X. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego rejonu, zatwierdzony Uchwałą z dnia 13 listopada 2008 r. (dalej również: MPZP). Zgodnie z treścią MPZP, Działka położona jest:

* częściowo na obszarze stanowiącym tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej, oznaczonym na planie symbolem e1.1 MW/U (powierzchnia ok. 10.360 m²);

* częściowo na obszarze stanowiącym tereny placów miejskich, oznaczonych na planie symbolem 3KP-P (ok. 48,0 m szerokości i 90,0 m długości, powierzchnia ok. 4.320 m²).

Tak więc Spółka nabędzie nieruchomość, która nie posiada odrębnego wydzielenia geodezyjnego (czyli będzie to pojedyncza transakcja dostawy nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 6/4), na której jednak, zgodnie z MPZP, obowiązują 2 różne przeznaczenia terenu.

G. obecnie wykorzystuje część przedmiotowej Nieruchomości na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie jej podmiotowi trzeciemu, który prowadzi na niej dozorowany, płatny parking samochodów osobowych i ciężarowych oraz szkołę nauki jazdy - plac manewrowy. W momencie planowanej sprzedaży na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne obiekty budowlane, w szczególności budynki, budowle, obiekty małej architektury ani pozostałe obiekty budowlane (płoty czy urządzenia techniczne).

Przedmiotowa Nieruchomość zakupiona będzie na cele prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, w szczególności pod budowę budynku wielorodzinnego. Spółka ma także zamiar wybudowania parkingu podziemnego.

Budynek umiejscowiony zostanie na części oznaczonej w MPZP jako działka e1.1 MW/U. Zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem przeznaczenia tego terenu z MPZP, warunki zabudowy i zagospodarowania przedstawiają się następująco (§ 17 ust. 21 pkt 1 MPZP):

* maksymalna intensywność zabudowy na działce budowlanej - 6,5;

* maksymalna powierzchnia zabudowy na działce budowlanej - 70%;

* maksymalna wysokość budynków - 30 m, nie więcej niż 9 kondygnacji; u zbiegu ulic O. i Trasy O. - w strefie dopuszczalnej lokalizacji dominanty wysokościowej - 85 m;

* minimalna wysokość budynków 4 kondygnacje;

* minimalna powierzchnia biologicznie czynna na działce budowlanej - 25%;

* maksymalna długość elewacji poszczególnych budynków - nie określa się;

* wysokość elewacji frontowej od strony ulic publicznych od 17 do 30 m, nie dotyczy strefy dopuszczalnej lokalizacji dominanty wysokościowej;

* (...).

Parking podziemny natomiast znajdować się będzie częściowo na działce e1.1 MW/U, a częściowo na terenach placów miejskich oznaczonych symbolem 3KP-P, ewentualnie wyłącznie na działce oznaczonej 3KP-P. Zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem przeznaczenia tego terenu z MPZP, warunki zabudowy i zagospodarowania przedstawiają się następująco (§ 18 ust. 7 pkt 3 MPZP):

* wymiary placu zgodnie z rysunkiem planu (ok. 48,0 m szerokości i 90,0 m długości);

* minimalna powierzchnia biologicznie czynna dla terenu - 20%;

* szpalery drzew zgodnie z rysunkiem planu oraz wg § 5 ust. 3;

* zakazuje się grodzenia terenu; przy czym nie dotyczy to ogrodzeń działek budowlanych sąsiadujących z placem;

* wydzielony zieleniec, zgodnie z rysunkiem planu - wg § 11 ust. 4 pkt 1,3,4 i 6;

* dopuszcza się zagospodarowanie terenu w formie jednej przestrzeni dla ruchu pieszego i rowerowego, z wydzieleniem jezdni oraz zieleńca;

* dopuszcza się lokalizację wydzielonych miejsc parkingowych;

* dopuszcza się lokalizację parkingu podziemnego pod placem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości, w przypadku gdy transakcja ta zostanie w całości opodatkowana podatkiem VAT, jako świadczenie złożone.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 czyli potraktowania tej transakcji jako dwie oddzielne dostawy towarów, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako 3KP-P, jeżeli jej dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka pragnie zauważyć, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j. z późn. zm.) - dalej: UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPTU, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 UPTU, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt również jest rzeczą, ma materialny charakter oraz można nim rozporządzać jak każdym innym przedmiotem. Oznacza to, iż sprzedaż gruntu stanowić będzie dostawę towarów mieszczącą się w przedmiotowym zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Teza ta znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%. Niemniej jednak ustawodawca przewidział w art. 43 i 44 UPTU zamknięty katalog czynności, które pomimo, iż w przedmiotowym zakresie stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, są z tego podatku zwolnione. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU zwolnione z podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 UPTU).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdyby na Nieruchomości posadowione byłyby jakiekolwiek budynki lub budowle (np. magazyn czy płot), to powyższe przepisy nie miałyby zastosowania. Wynika to zarówno z powyższego przepisu (odnosi się stricte do terenów niezabudowanych), jak i z regulacji zawartej w art. 29a ust. 8 UPTU zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że cała transakcja traktowana byłaby nie jako dostawa gruntu, ale jako dostawa budynków lub budowli. W takim przypadku art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU nie miałby zastosowania. Dotyczy on bowiem jedynie dostawy gruntów niezabudowanych. W przypadku dostawy budynków lub budowli zastosowanie mogą znaleźć natomiast przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU.

Ad. 1

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, będzie miała ona prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z transakcją dostawy Nieruchomości, która stanowić będzie świadczenie złożone.

Przedmiotowa Nieruchomość objęta jest MPZP, zgodnie z którym, w większości grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową (e1.1 MW/U), w pozostałej części natomiast stanowi on tereny placów miejskich (3 k.p.-P). Niemniej jednak tereny te nie posiadają odrębnego wydzielenia geodezyjnego (stanowią jedną całość oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka 6/4).

Zdaniem Podatnika zbycie Działki stanowić będzie świadczenie złożone składające się z dwóch dostaw towarów. Niestety, ani w UPTU, ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 - t.j. z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 112, nie ma definicji pojęcia świadczenia złożonego. Pojęcie to bowiem zostało ukształtowane w toku stosowania przepisów przez praktykę orzeczniczą. Dla prawidłowej wykładni przepisów oraz poprawnego rozliczenia przedmiotowej transakcji, sięgnąć należy do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

TSUE wielokrotnie wypowiadał się na temat świadczeń kompleksowych. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, TSUE orzekł, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej."

Z powyższego wynika więc, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W takim przypadku wszystkie te czynności podlegać będą opodatkowaniu na tych samych zasadach. W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w swoich orzeczeniach, chociażby w sprawie C-425/06 Part Service czy w sprawie C-392/11 CPP.

Dodatkowo, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, TSUE stwierdził, "że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

O świadczeniach złożonych decydują również funkcje poszczególnych towarów/usług będących przedmiotem danej transakcji. Określając bowiem daną transakcję mianem świadczenia złożonego, należy wyróżnić transakcję będącą tzw. świadczeniem głównym (podstawowym) oraz transakcje dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (dzielące los podatkowy świadczenia głównego). TSUE wielokrotnie podkreślał (patrz przykładowo wyroki w sprawach: C-349/96 CPP, C-425/06 Part Service, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., C-392/11 Field Fisher Waterhouse), że "w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego." Innymi słowy, musi istnieć trwały i funkcjonalny związek pomiędzy danymi czynnościami - taki, że mogą one funkcjonować prawidłowo tylko razem.

Tak więc pomimo faktu, iż zarówno UPTU, jak i Dyrektywa 112, nakazują traktować każdą czynność (dostawę towaru lub świadczenie usługi) oddzielnie, to jednak w niektórych przypadkach koniecznym jest ich połączenie i rozliczenie jak świadczenie złożone. Pokreślić również trzeba, iż o świadczeniach złożonych nie należy mówić tylko w kontekście usług, ale również w przypadku powiązanych ze sobą towarów lub usług z towarami. Wynika to bezpośrednio z orzeczeń TSUE oraz z logiki interpretacyjnej. Również organy podatkowe przyznają, iż kilka towarów może składać się na jedno świadczenie złożone czego przykładem jest chociażby dostawa gazet z dodatkami (płytami CD czy upominkami).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia jest jedna działka ewidencyjna oznaczona w ewidencji gruntów jako działka 6/4 (brak wydzielenia geodezyjnego na poszczególne przeznaczenia terenu). Nie ma więc możliwości zbycia jedynie części Nieruchomości. Aby taka sytuacja była możliwa niezbędnym byłoby dokonanie jej podziału, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, przedłużonym czasem oczekiwania na wydanie decyzji oraz byłoby bezcelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Celem Spółki jest bowiem nabycie całej Dziatki na której wybudowane mają być budynki mieszkalne (na części oznaczonej jako e1.1 MW/U) wraz z użytkowymi budowlami towarzyszącymi np. parkingiem podziemnym (na części oznaczonej jako 3KP-P).

Tym samym, zdaniem Spółki, dostawa Nieruchomości traktowana będzie jako świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa działki oznaczonej w MPZP jako e1.1 MW/U tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej. Grunt ten więc, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ stanowi teren budowlany o którym mowa w art. 2 pkt 33 UPTU.

Powyższe oznacza więc, iż Spółka przy nabyciu Nieruchomości będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia, ponieważ transakcja ta związana będzie z prowadzeniem działalności opodatkowanej przez Podatnika.

Ad. 2

W przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowa transakcja nie może być jednak potraktowana jako dostawa towarów funkcjonalnie ze sobą powiązanych (świadczenie złożone), to koniecznym będzie rozdzielenie dostawy Działki (jedna nieruchomość bez wydzielenia geodezyjnego) na dwie oddzielne transakcje (dostawy). Pierwsza transakcja dotyczyć będzie dostawy części Działki oznaczonej w MPZP jako e1.1 MW/U (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej), druga natomiast dotyczyć będzie pozostałej części Nieruchomości określonej w MPZP jako 3KP-P (tereny placów miejskich).

W przypadku nabycia części oznaczonej jako e1.1 MW/U Spotka nie ma wątpliwości, iż będzie to dostawa terenów budowlanych zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 UPTU. Powyższe oznacza więc, iż transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej - zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU nie będzie miało zastosowania, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie nabycia,

W przypadku natomiast nabycia pozostałej części Działki oznaczonej w MPZP jako 3KP-P tereny placów miejskich, samo określenie jej przeznaczenia nie jest wystarczająco precyzyjne, aby stwierdzić, iż będziemy mieli w tym przypadku do czynienia z terenem budowlanym. Dla przedmiotowej części Działki uchwalony jest bowiem MPZP, ale zgodnie z § 4 ust. 21 pkt 1 MPZP, przeznaczenie podstawowe dla tego terenu to: komunikacja piesza. W § 4 ust. 21 pkt 2 MPZP oznaczono również przeznaczenie dopuszczalne jako: komunikacja kołowa, komunikacja zbiorowa oraz komunikacja rowerowa, zgodnie z ustaleniami ogólnymi i szczegółowymi dla poszczególnych terenów, zieleń urządzona. Zakazano natomiast lokalizowania na przedmiotowej części Nieruchomości funkcji innych niż wymienione w pkt 1 i 2 MPZP,

Niemniej jednak MPZP zawiera również szczegółowe postanowienia dotyczącej każdej z działek (części) objętych MPZP. Zgodnie ze szczegółowym przeznaczeniem (wspomniany już § 18 ust. 7 pkt 3 MPZP), dopuszczalne jest wyznaczenie na przedmiotowej części Nieruchomości wydzielonych miejsc parkingowych, bądź parkingu podziemnego pod placem. Tak więc, zgodne z zapisami MPZP, możliwe jest przeznaczenie przedmiotowej części Działki pod zabudowę, a dokładniej pod wybudowanie parkingu podziemnego.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, w przypadku obowiązku oddzielnego rozliczenia dostawy części Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako 3KP-P tereny placów miejskich, transakcja ta nie będzie podlegać dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podobne zdanie w porównywalnych stanach faktycznych Minister Finansów wyrażał już w poprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2011 r. (nr IBPP3/443-190/11/IK) Minister Finansów stwierdził, "iż dostawa przedmiotowej działki nie będzie bowiem objęta zakresem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się możliwość realizacji elementów małej architektury, urządzeń i budowli, dojść pieszych, ścieżek rowerowych."

Również w interpretacji z 14 stycznia 2014 r. (nr IBPP1/443-976/13/BM) Minister Finansów przyznał, iż "zgodnie bowiem z planem zagospodarowania przestrzennego na działce tej dopuszcza się możliwość realizacji ścieżek rekreacyjnych pieszych w tym szlaków turystycznych i rowerowych oraz dróg wewnętrznych, zatem działka ta stanowi w istocie teren przeznaczony pod zabudowę."

Już przykład powyższej przytoczonych interpretacji wskazuje, że pojęcie przeznaczenia pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy rekreacyjnej i zagrodowej włącznie. Potwierdza to również interpretacja Ministra Finansów z 30 września 2009 r. (nr IBPP4/443-1172/09/AZ), w której stwierdzono, "iż zakaz zabudowy kubaturowej nie oznacza, że grunt ten nie może zostać zabudowany w inny sposób np. poprzez budowę ww. ścieżek spacerowych lub rowerowych, oraz innych obiektów budowlanych (budowli), które nie będą budynkami (obiektami zabudowy kubaturowej). Zatem zakaz zabudowy kubaturowej nie świadczy o tym, że grunt nie jest przeznaczony pod żadną zabudowę."

Należy więc podkreślić, że w każdym przypadku najważniejsza jest funkcja jaką ma przedmiotowy grunt pełnić. Przeznaczenie terenu w MPZP bowiem nie zawsze jednoznacznie wskazuje, czy konkretna działka jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie.

Podsumowując, zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia części Nieruchomości oznaczonej w MPZP jako 3KP-P, ponieważ transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie ona związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, wówczas w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność operacyjna Spółki na rynku polskim ukierunkowana jest na realizowanie szeroko pojętych prac dewelopersko-budowlanych. Spółka zamierza nabyć Nieruchomość gruntową od Gminy. Przedmiotowa Nieruchomość zakupiona będzie na cele prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, w szczególności pod budowę budynku wielorodzinnego. Spółka ma także zamiar wybudowania parkingu podziemnego. W momencie planowanej sprzedaży na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne obiekty budowlane, w szczególności budynki, budowle, obiekty małej architektury ani pozostałe obiekty budowlane (płoty czy urządzenia techniczne). Gmina jest właścicielem niniejszej Nieruchomości na podstawie orzeczenia Komisji Regulacyjnej do Spraw Gmin z dnia 12 października 2005 r. Obecnie Gmina wykorzystuje część przedmiotowej Nieruchomości na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie jej podmiotowi trzeciemu, który prowadzi na niej dozorowany, płatny parking samochodów osobowych i ciężarowych oraz szkołę nauki jazdy - plac manewrowy. Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) rejonu. Zgodnie z treścią MPZP, Działka położona jest częściowo na obszarze stanowiącym tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej, oznaczonym na planie symbolem e1.1 MW/U oraz częściowo na obszarze stanowiącym tereny placów miejskich, oznaczonych na planie symbolem 3KP-P. Przy tym zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem przeznaczenia terenu oznaczonego symbolem 3KP-P z MPZP, warunki zabudowy i zagospodarowania przedstawiają się następująco (§ 18 ust. 7 pkt 3 MPZP):

* wymiary placu zgodnie z rysunkiem planu (ok. 48,0 m szerokości i 90,0 m długości);

* minimalna powierzchnia biologicznie czynna dla terenu - 20%;

* szpalery drzew zgodnie z rysunkiem planu oraz wg § 5 ust. 3;

* zakazuje się grodzenia terenu; przy czym nie dotyczy to ogrodzeń działek budowlanych sąsiadujących z placem;

* wydzielony zieleniec, zgodnie z rysunkiem planu - wg § 11 ust. 4 pkt 1,3,4 i 6;

* dopuszcza się zagospodarowanie terenu w formie jednej przestrzeni dla ruchu pieszego i rowerowego, z wydzieleniem jezdni oraz zieleńca;

* dopuszcza się lokalizację wydzielonych miejsc parkingowych;

* dopuszcza się lokalizację parkingu podziemnego pod placem.

Budynek umiejscowiony zostanie na części oznaczonej w MPZP jako działka e1.1 MW/U. Parking podziemny natomiast znajdować się będzie częściowo na działce e1.1 MW/U, a częściowo na terenach placów miejskich oznaczonych symbolem 3KP-P, ewentualnie wyłącznie na działce oznaczonej 3KP-P.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Spółka wskazała, że Gmina wykorzystuje część przedmiotowej Nieruchomości na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie jej podmiotowi trzeciemu. Tym samym, Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany.

Definicja terenów budowlanych zawarta została natomiast w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Natomiast "obiektem budowlanym" jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany, tj. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także obiekty małej architektury tzn. niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 1, 3 i 4).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Spółka wskazała, że Spółka nabędzie Nieruchomość, na której, zgodnie z MPZP, obowiązują 2 różne przeznaczenia terenu. Zgodnie z treścią MPZP, Nieruchomość położona jest częściowo na obszarze stanowiącym tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej, oznaczonym na planie symbolem e1.1 MW/U oraz częściowo na obszarze stanowiącym tereny placów miejskich, oznaczonych na planie symbolem 3KP-P.

Tak więc z zapisów MPZP jasno wynika, że cześć Nieruchomości, którą nabędzie Spółka oznaczona symbolem e1.1 MW/U jest terenem budowlanym. Jest ona bowiem położona, jak wynika z MPZP, na obszarze stanowiącym tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej.

Również cześć Nieruchomości oznaczona symbolem 3KP-P położona na obszarze stanowiącym tereny placów miejskich jest terenem budowlanym. Przy ocenie czy przedmiotowa część Nieruchomości, którą nabędzie Spółka jest terenem budowlanym, nie wystarczy analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP jako tereny placów miejskich. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące szczegółowego uzasadnienia przeznaczenia terenu oznaczonego symbolem 3KP-P, w których dopuszczono możliwość zagospodarowania terenu w formie jednej przestrzeni dla ruchu pieszego i rowerowego, z wydzieleniem jezdni oraz zieleńca, dopuszczono lokalizację wydzielonych miejsc parkingowych oraz dopuszczono lokalizację parkingu podziemnego pod placem. Niniejsze świadczy o tym, że również cześć Nieruchomości oznaczona symbolem 3KP-P położona na obszarze stanowiącym tereny placów miejskich jest terenem budowlanym.

Zatem cała Nieruchomość, którą nabędzie Spółka mimo że, zgodnie z MPZP, ma 2 różne przeznaczenia terenu spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym przedmiotowej dostawy Nieruchomości nie należy traktować jako dwóch odrębnych dostaw towarów. Jednocześnie wobec niniejszej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w związku z uznaniem, że przedmiotowej dostawy Nieruchomości nie należy traktować jako dwóch odrębnych dostaw towarów odpowiedź na pytanie 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.