IPPP2/443-584/11-2/AK - VAT w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przeszłości Wnioskodawczyni wypracowała oszczędności, w stosunku do których rozważała dokonanie określonej inwestycji w celu zabezpieczenia ww. środków przed utratą wartości, względnie - w celu dokonania korzystnej lokaty nadwyżek kapitału.Mając na uwadze koniunkturę na rynku nieruchomości (oraz okoliczności wskazujące na tendencję wzrostową wartości nieruchomości), Wnioskodawczyni dokonała inwestycji wypracowanych oszczędności (lokaty nadwyżek kapitału) w wybraną nieruchomość (dalej zwaną Inwestycją). Inwestycję tą Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego 25 marca 1999 r.Nieruchomość będąca przedmiotem Inwestycji - położona jest w W. (Gmina U.) - stanowi działkę (oznaczoną numerem 35/19) o powierzchni ok. 1,8 ha. Ww. nieruchomość była zabudowana, tzn. na działce znajdował się budynek wczasowo-kolonijny (byłe koszary), budynek stołówki i budynek magazynowy.Budynki objęte Inwestycją (budynek kolonijno-wczasowy jako byłe koszary, budynek stołówki, budynek magazynowy) na dzień nabycia ww. Inwestycji przez Wnioskodawczynię były w bardzo złym stanie technicznym, tj. miały charakter ruin. W związku z powyższym w ciągu roku od nabycia Inwestycji Wnioskodawczyni dokonała rozbiórki wszystkich budynków. Na inwestycji nie postawiono żadnych nowych budynków (zgodnie z intencją Wnioskodawczyni w celu potraktowania ww. zakupu jako formy korzystnej lokaty nadwyżek kapitału).

Ww. nieruchomość została opisana w pierwotnym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy jako nieruchomość przeznaczona pod istniejące obiekty i las bez prawa zabudowy. Już po zakupie inwestycji, ogólny plan zagospodarowania przestrzennego Gminy uległ zmianie, zaś zmiany w powyższym zakresie objęły również nieruchomość nabytą przez Wnioskodawczynię. Zgodnie ze zmienionym miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy ww. nieruchomość została przeznaczona zasadniczo pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, wykluczeniem usług (przy czym przyjęto, iż poszczególne nieruchomości objęte ww. zmianą powinny posiadać powierzchnię w przeważającej mierze w przybliżeniu 0,05 ha).W celu dostosowania Inwestycji do wymogów i ustaleń wynikających ze zmienionego miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, Wnioskodawczyni wystąpiła do Wójta ww. Gminy z wnioskiem o podział Inwestycji na mniejsze działki. W powyższym zakresie Wnioskodawczyni uzyskała od Wójta Gminy decyzję z 21 września 2004 r. o zatwierdzeniu planu podziału Inwestycji na mniejsze nieruchomości. Nowo wydzielone nieruchomości (o powierzchni w przeważającej mierze ok. 0,05 ha), przeznaczone zostały - zgodnie z ww. zmienionym miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego - pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług (jedna z nieruchomości została przeznaczona na wewnętrzny ciąg pieszojezdny).

Wnioskodawczyni zamierza zakończyć przedmiotową Inwestycję ("zakończyć" lokatę nadwyżek kapitału w ww. nieruchomość) i zrealizować ewentualne zyski z ww. Inwestycji. W powyższym zakresie Wnioskodawczyni zamierza dokonać odsprzedaży poszczególnych działek (wydzielonych z ww. nieruchomości) na rzecz zainteresowanych podmiotów (czyli dokonać zbycia poszczególnych działek powstałych wskutek rozparcelowania Inwestycji - nieruchomości).Wnioskodawczyni nie wykorzystywała, nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), w szczególności w zakresie dotyczącym) obrotu nieruchomościami, działalności rolniczej. Przedmiotowa Inwestycja (nieruchomość) nie była również przedmiotem dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

Przedmiotowa Inwestycja miała charakter jednorazowej transakcji nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni zamieszkiwała i zamieszkuje na stałe w Niemczech od 1984 r., tj. na długo przed dokonaniem przedmiotowej Inwestycji, jak również w całym okresie realizacji Inwestycji. Z uwagi na znaczną odległość pomiędzy lokalizacją Inwestycji a miejscem zamieszkania w Niemczech (ok. 700 km) Wnioskodawczyni przybywała do Polski wyłącznie sporadycznie, zaś pobyty na terytorium Polski miały charakter prywatny i nie stanowiły jakichkolwiek aktywności, która byłaby wykonywana w związku z Inwestycją w ramach "profesjonalnego" obrotu.W całym okresie realizacji Inwestycji Wnioskodawczyni nie pozostawało w Polsce do dyspozycji żadne stałe miejsce prowadzenia działalności (np. pomieszczenie biurowe, inny lokal czy też nieruchomość), z którego Wnioskodawczyni mogłaby wykonywać jakiekolwiek czynności związane z Inwestycją.Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce, jak również nie występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej w jakimkolwiek innym kraju poza Polską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcje odsprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z Inwestycji - nabytej przez Wnioskodawczynię jako "osobę prywatną" w celu lokaty oszczędności mającej głównie na celu ochronę nadwyżek kapitału przed utratą wartości - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczymi, transakcje sprzedaży poszczególnych działek wyodrębnionych z Inwestycji - nabytej przez Wnioskodawczynię w charakterze prywatnego inwestora dokonującego lokaty oszczędności w celu ochrony nadwyżek kapitału przed utratą wartości - stanowią czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż na gruncie ustawy o podatku VAT (art. 2 pkt 6) jako towary rozumiane są rzeczy w tym m.in. grunty. W efekcie, transakcje odsprzedaży nieruchomości, w tym również działek wyodrębnionych z Inwestycji, można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wymieniony w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT (tj. za dostawę towarów dokonywaną za wynagrodzeniem na terytorium kraju).Niemniej, w celu uznania ww. transakcji za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ww. transakcje powinny zostać dokonane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot (tutaj Wnioskodawczyni), który w stosunku do danej transakcji będzie występował jako podatnik VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".Przepis powyższy stanowi w zasadzie wierną implementację do polskich przepisów art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), który stanowi, iż Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Należy zatem wskazać, iż - w oparciu o ogólne reguły konstrukcyjne podatku VAT - iż aby dane transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podmiot wykonujący tę czynność musi wykonywać ją w ramach tzw. profesjonalnego obrotu, czyli działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w danym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli w stosunku do innych transakcji jest on podatnikiem - pozostaje poza zakresem opodatkowania.Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Należy wskazać, iż również Dyrektywa VAT zawiera definicję działalności gospodarczej - art. 9 ust. 1 wskazuje, iż "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.Brak atrybutów właściwych dla obrotu profesjonalnego (realizowanego w sposób ciągły)"działalności" Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, omawiane przepisy nakazują przyjąć, iż działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jako profesjonalny obrót ww. przepisy wymieniają działalność producentów, handlowców, usługodawców, włącznie z pozyskiwaniem zasobów naturalnych, rolników a także osób wykonujących wolne zawody. Zatem dokonanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu w zakresie tych czynności za podatnika VAT.

Mając na uwadze charakter przedmiotowej transakcji (tj. zbycia nieruchomości stanowiących działki wyodrębnione z Inwestycji) zasadne wydaje się wskazanie na charakter działalności gospodarczej wykonywanej przez handlowca (tzn. przedmiotowe transakcje można byłoby uznać za podlegające opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy w stosunku do przedmiotowej transakcji Wnioskodawczyni działała jako handlowiec). Z uwagi na brak definicji handlowca w ustawie o podatku VAT, zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) za "handel" rozumie się "działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług", zaś za handlowca - "specjalistę w dziedzinie handlu". W oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie, podatnikiem może być podmiot będący handlowcem, który obraca nieruchomościami w sposób stały i zorganizowany, w ramach prowadzonej przez niego działalności. Ww. działalność charakteryzuje się co do zasady takimi atrybutami jak: wynajęcie biura w celu przyjmowania potencjalnych nabywców, przeprowadzenie kampanii reklamowej, posiadane kwalifikacje (np. licencja na prowadzenie biura pośrednictwa nieruchomości itp.); prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż. Wnioskodawczyni wskazuje, iż podobne rozumienie zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

* "Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, czyli w sposób profesjonalny (...). Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. (...)" - orzeczenie WSA we Wrocławiu z 12 października 2010 r., (sygn. akt: I SA/Wr 759/10);

* " (...) sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej (...). To one bowiem (...) decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. (...) podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód." -. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 743/08).

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż Wnioskodawczyni ograniczyła się jedynie do nabycia Inwestycji z intencją jej późniejszej odprzedaży (nieruchomości wyodrębnionych z Inwestycji) i nie podejmowała w powyższym zakresie działań, które można byłoby uznać jako charakterystyczne dla handlowca.Jako argument za słusznością powyższej tezy przemawia również fakt, iż Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe na terytorium Niemiec, w szczególności zamieszkiwała w Niemczech na stałe już na długo przed realizacją Inwestycji (od 1984 r.) oraz przez cały okres realizacji Inwestycji. Z uwagi na znaczną odległość pomiędzy lokalizacją Inwestycji a miejscem zamieszkania w Niemczech (ok. 700 km) Wnioskodawczyni przybywała do Polski wyłącznie sporadycznie, zaś pobyty na terytorium Polski miały charakter prywatnych podróży; stąd też, nie było "fizycznej" możliwości, aby Wnioskodawczyni podejmowała na terytorium Polski jakąkolwiek aktywność o charakterze stałym i zorganizowanym, związanym z Inwestycją. W powyższym kontekście należy podkreślić, iż w całym okresie realizacji Inwestycji nie pozostawało do dyspozycji Wnioskodawczyni w Polsce żadne stałe miejsce prowadzenia działalności (np. pomieszczenie biurowe, inny lokal czy też nieruchomość), w szczególności Wnioskodawczyni nie mogła posiadać w Polsce jakiegokolwiek biura w celu przyjmowania potencjalnych klientów (co wydaje się być konieczne w przypadku tzw. "profesjonalnego" obrotu). W ocenie Wnioskodawczyni powyższe okoliczności dowodzą, iż Wnioskodawczyni nie mogła w Polsce podejmować jakichkolwiek działań o charakterze handlowym, tzn. wykonywać w Polsce czynności w sposób stały i zorganizowany, które to działania byłyby niezbędne dla celów uznania, iż jest w Polsce prowadzona działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyższej interpretacji stanu faktycznego nie zmienia również fakt, iż po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni podjęła się wykonania określonych czynności, tj. wyburzenia znajdujących się na Inwestycji zabudowań (zasadniczo stanowiących pozostałości po byłych koszarach), mających charakter ruin, jak również wystąpienia z wnioskiem do Wójta Gminy o zatwierdzenie podziału nieruchomości objętej Inwestycją w odpowiedzi na który została wydana decyzja administracyjna z 21 września 2004 r. o zatwierdzeniu projektu podziału ww. nieruchomości. W odniesieniu do ww. decyzji administracyjnej Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż wydanie Wnioskodawczyni ww. decyzji administracyjnej przez Wójta Gminy wiązało się ze zmianą miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego ww. Gminy, kiedy to pierwotne przeznaczenie nieruchomości objętej Inwestycją w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tj. pod istniejące obiekty i las bez prawa zabudowy) zostało zamienione na zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług (zgodnie z założeniami ww. planu poszczególne działki wydzielone z ww. nieruchomości powinny być znacznie mniejsze aniżeli powierzchnia nieruchomości objętej Inwestycją i posiadać powierzchnię przeważającej mierze ok. 0,05 ha). Należy podkreślić, iż uzyskanie ww. decyzji Wójta Gminy o zatwierdzeniu planu podziału Inwestycji na mniejsze nieruchomości wynikało zasadniczo z intencji Wnioskodawczyni dostosowania Inwestycji do założeń wynikających ze zmienionego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawczyni, powyższe działania, zrealizowane po nabyciu Inwestycji, nie mogą same w sobie implikować prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, lecz stanowią dodatkowy przejaw zwykłego wykonywania prawa własności, w szczególności przejawiającego się prawem do zakończenia Inwestycji w celu spieniężenia dokonanej lokaty nadwyżek kapitału. Ww. czynności niejako miały przygotować Inwestycję do zbycia wyodrębnionych z niej działek na rzecz zainteresowanych osób, jednak nie mogą one same sobie kreować "profesjonalnego" obrotu (wykonywanego w sposób stały i zorganizowany).Potwierdzeniem dla zaprezentowanego powyżej stanowiska jest wypowiedź Ministra Finansów (MF) zawarta w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2010 r. (nr IPPP1/443-187/10-4/ISz), w której MF wskazał, iż "Okoliczność, że podjęto czynności przygotowawcze do sprzedaży wydzielonej działki nie zmienia faktu, iż Wnioskodawczyni nabyła ww. grunt z zamiarem użytkowania go. Sprzedając działkę będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem, czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy."

W ocenie Wnioskodawczyni "działalność" Wnioskodawczyni (polegająca na planowanym zbyciu działek wyodrębnionych z Inwestycji), nie wykazuje zatem atrybutów, które pozwalałaby przyjąć, iż "działalność" ta charakteryzuje się takim stopniem stałości i zorganizowania, który wskazywałby na realizację profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Brak atrybutów wskazujących na wykorzystywanie Inwestycji w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni uznanie za działalność gospodarczą transakcji sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) nie jest zasadne również w oparciu o zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, wskazujące, iż działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (na gruncie Dyrektywy VAT - wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu). Dla uznania wykorzystywania określonych aktywów za działalność gospodarczą ww. regulacje wprowadzają zatem kryterium ciągłości.W doktrynie wskazuje się, iż "ciągłość" wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (składników majątku) winno charakteryzować się powtarzalnością lub długim okresem trwania.Stanowiska prezentowane w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym (w tym ETS) wskazują iż wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (składników majątkowych) ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). Dla przykładu Wnioskodawczyni wskazuje na orzeczenia ETS, w których Trybunał uznał, iż wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej (C-186/89), jak również iż wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą (C-23/98).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni wskazuje, iż hipoteza zdania drugiego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, tj. wykorzystywanie towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, nie obejmuje przedmiotowego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawczyni ograniczyła "korzystanie" z Inwestycji do jej posiadania (wykonywania prawa własności), zaś następnie do sprzedaży działek wyodrębnionych z Inwestycji (nieruchomości) w celu "zmaterializowania" korzyści wynikających z przyrostu wartości Inwestycji (czyli zakończenia okresu lokowania nadwyżek kapitału w Inwestycję).

Jak to zostało już przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni - nabywając przedmiotową Inwestycję działała jako osoba prywatna, która dokonała inwestycji zgromadzonych środków w ramach majątku prywatnego (tj. na własne potrzeby w celu zabezpieczenia ich przed utratą wartości lub też celu dokonania korzystnej lokaty nadwyżek kapitału). Można twierdzić zatem, iż istotą aktywności Wnioskodawczyni jest wykonywanie prawa własności, związanego z jej posiadaniem (na zasadzie lokaty nadwyżek kapitału w celu ochrony przez utratą wartości), a następnie zaś odprzedaż działek wyodrębnionych z Inwestycji (nieruchomości) w celu "zmaterializowania" korzyści wynikających z wybranej formy inwestowania (zakończenia okresu lokaty nadwyżek kapitału). Wnioskodawczyni podkreśla zaś, iż samo wykonywanie prawa własności (przy podejmowaniu zasadniczo czynności takich jak powyżej), nie konstytuuje "profesjonalnego obrotu" - działalności gospodarczej, gdyż pozbawione jest immanentnych cech typowych dla profesjonalnego obrotu (omówionych powyżej).Rozważania dotyczące działalności inwestycyjnej polegającej na lokowaniu nadwyżek kapitału w szczególności w aktywa finansowe (akcje, udziały, inne papiery wartościowe) pod kątem, czy wypełnia ona działalność gospodarczą były przedmiotem analizy ETS. W sprawie C-60/90 ETS stanął na stanowisku, iż samo posiadanie akcji (udziałów) nie jest wystarczające do uznania takiego inwestora za podatnika VAT, gdyż dochody z dywidend uzyskiwane z akcji i udziałów osiągane bez jakiegokolwiek zaangażowania w zarządzanie spółek zależnych stanowiły jedynie wynik wykonywania prawa własności, zaś samo wykonywanie takiego prawa nie stanowi profesjonalnego obrotu, lecz stanowi działalność na kształt działalności prywatnego inwestora (osoby fizycznej) dokonującej inwestycji w określone aktywa (np. w papiery wartościowe), która to działalność pozostaje poza systemem opodatkowania VAT (działalność polegająca na wykonywaniu transakcji, których przedmiotem są udziały, akcje i inne papiery wartościowe mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy ww. transakcje byłyby wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego udziału w zarządzaniu spółkami, w których pakiet akcji został nabyty).

Należy również podkreślić, iż w sytuacji gdy sama działalność inwestycyjna pozostaje poza systemem VAT (jako samo wykonywanie prawa własności), to również transakcja kończąca taką działalność, polegająca na sprzedaży przedmiotu inwestycji (akcji i udziałów, czy też przedmiotowej Inwestycji rozparcelowanej na nieruchomości) powinna być traktowana na gruncie podatku VAT tak samo jak ww. wykonywanie prawa własności (czyli posiadanie). Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni przytacza tezę zaprezentowaną w sprawie C-155/94, w której ETS wskazał, iż skoro działalność polegająca na posiadaniu udziałów (akcji) nie stanowi sama działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to powyższe musi również dotyczyć transakcji zbycia udziałów (akcji).

Ww. rozstrzygnięcia Trybunału dotyczyły wprawdzie działalności inwestycyjnej w aktywa finansowe (zaś w sprawie będącej przedmiotem wniosku mowa jest o inwestycji w nieruchomość), to niemniej w ocenie Wnioskodawczyni, powyższe rozważania mogą posłużyć jako wytyczne dla analizy konsekwencji na gruncie podatku VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (który również odnosi się do "specyficznej" formy lokaty nadwyżek kapitału). Potwierdzenie powyższego znaleźć można również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W powyższym zakresie Wnioskodawczyni pragnie wskazać na treść uzasadnienia do wyroku WSA we Wrocławiu z 12 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 759/10), w którym Sąd wskazał, iż " (...) zwrócić należy także uwagę, iż bazując na ustawie o VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej, gdyż w istocie jest ono tylko czynnością przygotowawczą do sprzedaży gruntu w ogóle. (...). Idąc dalej wskazać trzeba, iż tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, ponieważ zmienia się w tym przypadku jedynie forma prawna majątku, bez rozszerzenia władztwa ekonomicznego."

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż realizacja Inwestycji, ograniczająca się do posiadania przedmiotowej nieruchomości oraz do kilku przejawów" wykonywania prawa własności do nieruchomości (usunięcie ruin - pozostałości po byłych koszarach, podział nieruchomości na pomniejsze działki, odprzedaż wyodrębnionych działek - w celu realizacji korzyści ze wzrostu wartości Inwestycji), nie jest wystarczająca dla uznania jej za działalność gospodarczą gdyż stanowi działalność podobną do działalności prywatnego inwestora lokującego oszczędności w określone aktywa.

Analiza "zamiaru" w momencie nabycia Inwestycji

Wnioskodawczyni wskazuje, iż dla oceny, czy dana transakcja - tutaj odsprzedaż nieruchomości wyodrębnionych z Inwestycji - wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma fakt, jakim zamiarem (w jakim charakterze) działał dany podmiot już w momencie nabycia Inwestycji (która następnie zostanie podzielona na mniejsze nieruchomości).

Powyższe oznaczałoby, iż okoliczność, iż dany podmiot działał w momencie dokonania Inwestycji charakterze prywatnego inwestora (lokującego nadwyżki finansowe w aktywa, w stosunku do których nie wykazywał zamiaru wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dysponować nimi i rozporządzać w ramach swojego majątku prywatnego), powinna mieć wpływ na kwalifikację dla celów VAT późniejszej odsprzedaży takich aktywów (np. Inwestycji rozparcelowanej na mniejsze nieruchomości), tj. późniejsze transakcje sprzedaży nie będą wywoływały, iż powstanie profesjonalny obrót, lecz będą stanowiły jedynie przejaw rozporządzenia składnikami majątkowymi, od początku pozostającymi w sferze majątku prywatnego, tzn. będą niejako konsekwencją wyboru "specyficznej" formy lokaty nadwyżek kapitału (inwestycję w nieruchomość) - w celu zabezpieczenia go przed utratą wartości.

Jako potwierdzenie ww. tezy Wnioskodawczyni wskazuje na tezę orzeczenia ETS w sprawie C-291/92, w której ETS wskazał, iż transakcja sprzedaży hotelu zawierającego część mieszkalną, którą właściciel hotelu przeznaczył i wykorzystywał dla celów prywatnych, w części, w jakiej odnosi się do ww. części mieszkalnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jako iż od początku w odniesieniu do ww. części majątku nie występował zamiar wykorzystywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wnioskodawczyni podkreśla również, iż na znaczenie dla celów podatku VAT, z jakim zamiarem działa podmiot w momencie nabycia określonych aktywów (które stały się później przedmiotem transakcji odprzedaży) wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w orzeczeniu z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), iż (...) zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jak podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT." Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż powyższy wyrok był następnie niejednokrotnie przytaczany w argumentacji prezentowanej przez inne składy WSA (przykładowo orzeczenie WSA we Wrocławiu z 12 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 759/10, orzeczenie WSA w Warszawie z 10.9.2008, sygn. akt: III SA/Wa 743/08).

W odniesieniu zaś do omawianego stanu faktycznego w momencie nabycia Inwestycji Wnioskodawczyni nie przyświecał w jakimkolwiek zakresie zamiar wykorzystywania Inwestycji ramach działalności gospodarczej - nabycie Inwestycji stanowiło rodzaj lokaty kapitału (oszczędności) zrealizowanej przez Wnioskodawczynię w charakterze inwestora prywatnego. W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle ww. okoliczności, zamiar ten determinuje prywatny charakter" transakcji odsprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) - jako iż sprzedaż taka jest "wyłącznie przejawem zakończenia Inwestycji (zakończenia okresu lokowania kapitału w nieruchomość w celu ochrony przed utratą jego wartości).

Należy wskazać, iż powyższa argumentacja znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć następujące tezy zaprezentowane przez MF we wskazanych interpretacjach indywidualnych:

* "Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wspólnie ze swoim mężem wypracowała oszczędności, które - ze względu na koniunkturę rynkowa nieruchomości - postanowiła ulokować w wybraną nieruchomość (...). Nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży udziału w gruncie Zainteresowana działała w charakterze handlowca. Nabycie miało charakter jednorazowej czynności, analogicznie następuje zbycie - nabywcą udziału będzie jedna osoba fizyczna. (...) w przedmiotowej sprawie brak zamiaru dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Zainteresowana nie nabyła zespołu nieruchomości, które następnie w sposób zorganizowany zbywa, lecz jeden grunt, który zostanie sprzedany także w sposób jednorazowy. Nadmienić należy, iż Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej dostaw gruntów, a ten który posiada, nie był wykorzystywany w celach zarobkowych. Zainteresowana nie udostępniała nieruchomości (swego udziału) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z przedmiotowego gruntu. (...) w omawianym przypadku brak okoliczności skutkujących uznaniem dostawy udziału w nieruchomości za działalność gospodarczą. Brak takiej przesłanki nie pozwala przyjąć tezy, iż Wnioskodawczyni występuje w związku z dostawą swego udziału w nieruchomości w roli podatnika podatku VAT. Wnioskodawczyni sprzedając udział w nieruchomości korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a taka czynność nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy." - interpretacja indywidualna MF z 10 grudnia 2008 r. (nr ILPP1/443-869/08-4/MK)

* "Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania te osoby za podatnika VAT (...) w sytuacji, gdy przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskującą w działalności gospodarczej (w tym również rolniczej), nabyty został do celów prywatnych i dokonana transakcja będzie miała charakter incydentalny, stwierdzić należy, że zbycie opisanej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskująca nie zostanie uznana z tytułu dokonania tej transakcji za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek". - interpretacja indywidualna MF z 6 września 2010 r. (nr IPPP3/443-515/10-4/KT).

Rozbieżności pomiędzy definicją działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku VAT a Dyrektywie VAT

Wnioskodawczyni wskazuje na rozbieżność w definicji "działalności gospodarczej" ujętej w Dyrektywie VAT oraz w ustawie o podatku VAT. O ile bowiem przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", przepisy Dyrektywy VAT takiego zwrotu nie zawierają (niemniej, redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT wydaje się być swoistą implementacją opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, zezwalającej państwom członkowskim na uznanie za działalność gospodarczą również określonych czynności dokonywanych okazjonalnie).Wnioskodawczyni wskazuje jednak, iż w oparciu o konstrukcję przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jak i nakaz stosowania prowspólnotowej wykładni prawa, zawarcie w art. 15 ust. 2 sformułowania "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie może przesądzać, iż określone czynności stały się działalnością gospodarczą tylko z powodu wykonania danej czynności jednorazowo (niemniej w okolicznościach wskazujących sposób częstotliwy) albo też z powodu wykonania danej czynności wielokrotnie. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem profesjonalnego obrotu, tj. działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanych powyżej przepisów - z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo. ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wnioskodawczyni pragnie podkreślić zatem, iż nawet wielokrotne dokonanie transakcji sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) nie czyni de facto (automatycznie) z danego podmiotu (Wnioskodawczyni) podatnika VAT, skoro ww. czynności (transakcje) nie zostały wykonane przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej (profesjonalnego obrotu).

Na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawczyni pragnie zacytować orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06), w którym NSA wskazał, iż " (...) okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców". Podobnie w powyższym zakresie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 października 2010 r. (sygn. akt: I SA/Wr 759/10), który wskazał, iż "Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej (...)."

Podatnik VAT w rozumieniu pozostałych przepisów

Należy wskazać, iż osoba fizyczna czerpiąca pożytki w wykonywaniu prawa własności nie tylko nie wypełnia definicji podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, lecz również nie mieści się w hipotezach przepisów dotyczących podatnika VAT stypizowanego w pozostałych regulacjach dotyczących statusu podatnika VAT - tj. art. 17 jak i 16 ustawy o podatku VAT.Wnioskodawczyni dokonała nabycia przedmiotowej Inwestycji do majątku prywatnego i działała ja prywatny inwestor lokujący oszczędności w określone aktywa (nieruchomość). Zamiar zaś, z jakim Wnioskodawczyni nabyła Inwestycję, powinien być czynnikiem determinującym charakter późniejszych transakcji sprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z Inwestycji (stanowiących zakończenie procesu inwestowania). Wnioskodawczyni nie będzie występować w stosunku do czynności sprzedaży ww. nieruchomości jako podmiot dokonujący aktywnego obrotu (w szczególności jako handlowiec), jak również nie będzie wypełniona przesłanka wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Brak profesjonalnego obrotu wynika z istoty "działalności" Wnioskodawczyni sprowadzającej się co do zasady do wykonywania prawa własności stosunku do Inwestycji (a następnie do nieruchomości wyodrębnionych z Inwestycji). W efekcie, planowane transakcje zbycia nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) nie będą konstytuować działalności gospodarczej, a z Wnioskodawczyni - czynić podatnika VAT w stosunku do przedmiotowych transakcji, co oznacza, iż transakcje te powinny pozostać poza systemem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod tym pojęciem należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie jej wielokrotnie.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, że dokonała inwestycji wypracowanych oszczędności w wybraną nieruchomość, którą nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego 25 marca 1999 r. (rep. A nr 1496/1 999 r.).

Nieruchomość będąca przedmiotem Inwestycji - położona w W. (Gmina U.) - stanowi działkę o powierzchni ok. 1,8 ha. Ww. nieruchomość była zabudowana, tzn. na działce znajdował się budynek wczasowo-kolonijny (byłe koszary), budynek stołówki i budynek magazynowy, które były w bardzo złym stanie technicznym, tj. miały charakter ruin. W ciągu roku od nabycia Inwestycji Wnioskodawczyni dokonała rozbiórki wszystkich budynków. Na inwestycji nie postawiono żadnych nowych budynków (zgodnie z intencją Wnioskodawczyni w celu potraktowania ww. zakupu jako formy korzystnej lokaty nadwyżek kapitału).

Ww. nieruchomość została opisana w pierwotnym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy jako nieruchomość przeznaczona pod istniejące obiekty i las bez prawa zabudowy. Po zakupie inwestycji, ogólny plan zagospodarowania przestrzennego Gminy uległ zmianie; zgodnie ze zmienionym miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy ww. nieruchomość została przeznaczona zasadniczo pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług (przy czym przyjęto, iż poszczególne nieruchomości objęte ww. zmianą powinny posiadać powierzchnię w przeważającej mierze w przybliżeniu 0,05 ha).

Wnioskodawczyni wystąpiła do Wójta ww. Gminy z wnioskiem o podział Inwestycji na mniejsze działki. W powyższym zakresie Wnioskodawczymi uzyskała od Wójta Gminy decyzję z 21 września 2004 r. o zatwierdzeniu planu podziału Inwestycji na mniejsze nieruchomości. Nowo wydzielone nieruchomości (o powierzchni w przeważającej mierze ok. 0,05 ha), przeznaczone zostały - zgodnie z ww. zmienionym miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego - pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług (jedna z nieruchomości została przeznaczona na wewnętrzny ciąg pieszojezdny).

Wnioskodawczyni zamierza dokonać odsprzedaży poszczególnych działek (wydzielonych z ww. nieruchomości) na rzecz zainteresowanych podmiotów (czyli dokonać zbycia poszczególnych działek powstałych wskutek rozparcelowania Inwestycji - nieruchomości).Wnioskodawczyni nie wykorzystywała, nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), w szczególności w zakresie dotyczącym obrotu nieruchomościami, działalności rolniczej. Przedmiotowa Inwestycja (nieruchomość) nie była również przedmiotem dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

Przedmiotowa Inwestycja miała charakter jednorazowej transakcji nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce, jak również nie występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej w jakimkolwiek innym kraju poza Polską.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, zostanie dokonana w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2. Albowiem, co należy podkreślić, Wnioskodawczyni dokonała transakcji kupna nieruchomości gruntowej w celu lokaty kapitału bez zamiaru jego konkretnego przeznaczenia. Powyższe potwierdza również fakt, iż charakter poczynionych czynności wskazuje, iż zakup gruntu dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych, które służyły zabezpieczeniu finansowemu Wnioskodawczyni.

Zatem planowaną sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostaw towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np. bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).Działki, które są przedmiotem planowanej sprzedaży, nie zostały nabyte na cele osobiste Wnioskodawczyni, a w celu lokaty kapitału.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nabycie gruntów nie miało skutkować powiększeniem, czy też utworzeniem majątku osobistego, lecz uzyskiwaniem z nieruchomości, po upływie określonego czasu - i pojawienia się korzystnej koniunktury gospodarczej dotyczącej gruntów wymiernych korzyści poprzez zabezpieczenie posiadanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych przez utratą wartości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w momencie zakupu Nieruchomości nie przyświecał Wnioskodawczyni cel wykorzystania tej nieruchomości, na potrzeby własne. Jak wskazała Wnioskodawczyni nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celach lokaty kapitału. Sformułowania "lokata kapitału" nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Zatem nie cele osobiste, a cele gospodarcze leżały u podstaw nabycia nieruchomości. Działanie Wnioskodawczyni potwierdza zatem, że planowane transakcje sprzedaży działek, o których mowa we wniosku, nie będą przypadkiem jednorazowym. Fakt ten podkreśla handlowy charakter działań Wnioskodawczyni.

Wnioskodawca podejmując czynności polegające na sprzedaży ww. działek, rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W takiej sytuacji dostawa ta kwalifikuje tę czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. To, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podjęte przez Wnioskodawczynię działania są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawczyni dokonała zakupu nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej dla celów zarobkowych. Należy również zauważyć, iż w kontekście podstawowych zasad oraz celów podatku VAT, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami byłaby opodatkowana inaczej, niż w przypadku gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Różnica wynika tylko z kwestii formalnych dokonanych przez obydwa podmioty.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie TSUE w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol). O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika nie decyduje więc, wbrew temu co podnosi Wnioskodawczyni, czy zarejestrował on działalność gospodarczą, czy ma urządzone biuro itp., ale czy obiektywnie działa przy danej transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzenia działalności, na przykład dokonywanie sprzedaży poszczególnych działek budowlanych.

Zatem okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Wnioskodawczyni, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, należy przypisać status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, bowiem będzie ona realizowała zamiar sprzedaży działek, w celach zarobkowych, czyli w celu uzyskania środków na realizację własnych planów. Należy wskazać, iż intencją rozpatrywanej czynności dostawy działek, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie, tak więc warunek częstotliwości zostanie tu wypełniony i nie można mówić o czynności jednorazowej. Jak już wspomniano sama okoliczność wydzielenia z nieruchomości gruntowej kilkudziesięciu działek budowlanych (z powierzchni o wielkości 1,8 ha zostały wydzielone działki o powierzchni ok. 0,05 ha), w celu dokonania sprzedaży i uzyskania w związku z tym środków, wskazuje iż Wnioskodawczyni jest podatnikiem z tytułu wykonywania czynności - prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Biorąc bowiem pod uwagę zakres i skalę planowanego przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą i przez osobę działającą w charakterze podatnika, to nawet jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (brak rejestracji), czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak już wskazano, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego kontynuowania i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą. Tymczasem z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię nie wynika, iż nabyta nieruchomość była wykorzystywana na jego potrzeby osobiste, a jej sprzedaż nie będzie miała wyłącznie charakteru okazjonalnego czy jednorazowego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 cyt ustawy stwierdzić należy, iż sprzedaż działek budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż dotyczyć będzie terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług. Zatem Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT w wysokości 23% i rozliczenia go w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Końcowo zauważyć należy, iż orzecznictwo sądów w analizowanej sprawie nie jest jednolite i dopuszcza ono, w zależności od zaistniałych okoliczności, uznanie za podatnika VAT osoby fizycznej sprzedającej działki budowlane pochodzące z majątku prywatnego. O ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tut. Organ pragnie wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08, który potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Niejednolitość wskazanych orzeczeń potwierdza również wniosek Organu prezentowany powyżej, iż rozstrzygnięcie tego typu zagadnień wymaga dokładnej analizy stanów faktycznych przedstawionych przez osoby dokonujące dostawy gruntów, a każdy stan faktyczny należy rozpatrywać mając na uwadze czynności, jakich dokonuje osoba sprzedająca grunt i wnioski płynące z tych czynności. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.