IPPP1/4512-874/15-3/JL - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest organem konstytucyjnym państwa, posiadającym zdolność prawną. Wnioskodawca ma zamiar nabyć od spółki komandytowo-akcyjnej ("S.K.A.") prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego na nim budynku biurowo-administracyjnego ("Budynek") ("Nieruchomość"). S.K.A. jest aktualnie użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na niej Budynku. S.K.A. nabyła Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 marca 2014 r. Strony tej umowy złożyły oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynku od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży tym podatkiem. W konsekwencji przy nabyciu Nieruchomości przez S.K.A. był naliczony podatek VAT. S.K.A. otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości było dokonane przez S.K.A. w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została zaksięgowana przez S.K.A. jako inwestycja długoterminowa. Poprzedni właściciel Nieruchomości ("Poprzedni Właściciel") nabył ją od Miasta na podstawie odpłatnej umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności Budynku zawartej dnia 16 grudnia 2009 r. Cena za nabycie Budynku wynosiła 16.758.960,00 zł netto (bez VAT). Stosownie do tej umowy, w cenie za Budynek rozliczone zostały nakłady poniesione na ten Budynek przez Poprzedniego Właściciela przed jego nabyciem (tekst jedn.: przed 16 grudnia 2009 r.). Przy nabyciu Nieruchomości przez poprzedniego Właściciela nie został naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na przedmiotowe zwolnienie od tego podatku tej transakcji. Natomiast pierwsza opłata oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste zostały powiększone o podatek VAT. Dodatkowo Poprzedni Właściciel poniósł koszt wynagrodzenia z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w wysokości 2.550.000 zł netto. Przed nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomość była własnością Miasta i była użytkowana bezumownie przez Poprzedniego Właściciela. W tym czasie Poprzedni Właściciel poniósł nakłady na budynek w łącznej kwocie 2.687.590,04 zł netto. Opłata za bezumowne korzystanie z Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela przed jej nabyciem wyniosła 409.836,07 zł netto. W okresie 2011-2013 Poprzedni Właściciel przeprowadził prace modernizacyjne Budynku. Łączne koszty prac modernizacyjnych poniesione przez Poprzedniego Właściciela wyniosły 6.587.324,82 zł netto. Wydatki te zostały poniesione w ramach jednego procesu inwestycyjnego i wyniosły w poszczególnych latach: 4.375.632,38 zł w 2011 r., 2.110.335,31 zł w 2012 r., 101.357,13 zł w 2013 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ulepszeniu Budynku. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani innej podobnej czynności po jej nabyciu przez Poprzedniego Właściciela. Po nabyciu Nieruchomości przez S.K.A. w dalszym ciągu były i są prowadzone prace modernizacyjne. Koszty prac modernizacyjnych poniesionych przez S.K.A. nie przekraczają jednak 30% wartości początkowej Budynku. Jednocześnie, ze względu na niespełnianie ustawowych przesłanek, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W chwili obecnej S.K.A. zamierza sprzedać Nieruchomość Wnioskodawcy, przy czym planowana sprzedaż nastąpi w roku 2015, a więc przed upływem 2 lat od nabycia Nieruchomości przez S.K.A. Na dzień planowanej transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w związku z nabyciem Nieruchomości otrzyma od S.K.A fakturę VAT, w której dokona ona naliczenia VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość w głównej mierze na cele niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, to jest do wykonywania zadań konstytucyjnego organu państwa. Wnioskodawca przewiduje jednak, że część powierzchni nieruchomości (niektóre pomieszczenia) będzie wynajmował podmiotowi trzeciemu, który będzie prowadził w tych pomieszczeniach restaurację. Wnioskodawca przewiduje, że wartość sprzedaży osiągniętej z tego tytułu przekroczy kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca oraz zbywca nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zważywszy na przeznaczanie części Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca uprawniony będzie do częściowego odliczenia naliczonego podatku z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, jeżeli nabycie Nieruchomości nastąpi w roku 2015, to jest przed upływem dwóch lat od nabycia jej przez S.K.A....

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do częściowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, z uwagi na okoliczność, że dostawa Budynku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na drodze wyjątku, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W konsekwencji Wnioskodawca, pomimo tego że jest konstytucyjnym organem państwa, w zakresie w jakim będzie dokonywał odpłatnego najmu części Nieruchomości, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w tym zakresie będzie mu przysługiwało - co do zasady - prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Oznacza to między innymi, że Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia obliczonej z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, części podatku naliczonego również w związku z nabyciem Nieruchomości, o ile tylko nie sprzeciwiałyby się temu inne przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ transakcja dostawy Nieruchomości przez S.K.A. będzie objęta zwolnieniem od VAT, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art..2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. W tym celu należy zdaniem Wnioskodawcy ustalić, czy nakłady poniesione na Budynek przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Jak to było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nakłady na Budynek poniesione przez S.K.A. nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Należy jednak również ocenić, czy nakłady ulepszające poniesione przez Poprzedniego Właściciela na Budynek przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, co do zasady pomniejszone o podatek VAT. W związku z brzmieniem tego przepisu zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową Budynku u Poprzedniego Właściciela stanowiła cena nabycia w kwocie 16.758.960,00 zł netto oraz wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w kwocie 2.550.000 zł netto, łącznie 19.308.960,00 zł. Z kolei wartość nakładów na modernizację Budynku poniesionych przez Poprzedniego Właściciela po jego zakupie wyniosła 6.587.324,82 zł netto. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zatem z punktu widzenia podatku dochodowego wartość ulepszeń danego obiektu powinna być odnoszona do jednego roku podatkowego. Wynika to z tego, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł. Jeśli zatem wydatki takie - nawet ponoszone w ramach jednego procesu inwestycyjnego - nie przekraczają w każdym roku kwoty 3.500 zł, to takiego środka trwałego nie uważa się ulepszony. Skoro zatem wskazany przepis nie daje podstaw do sumowania (ponoszonych w różnych latach podatkowych) wydatków o niskiej wartości, nawet jeśli z punktu widzenia technicznego i ekonomicznego są one dokonywane w ramach jednego przedsięwzięcia, to podobna teza pozostaje aktualna do wydatków o wartości przekraczającej limit 3.500 zł. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do sumowania wydatków poniesionych przez Poprzedniego Właściciela na ulepszenie Budynku w latach 2011, 2012 i 2013 na potrzeby oceny zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ponieważ suma wydatków ponoszonych przez Poprzedniego Właściciela na ulepszenie budynku w poszczególnych latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku, należy przyjąć, że: a) do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło najpóźniej w roku 2009, to jest w momencie jego nabycia przez Poprzedniego Właściciela; było to bowiem oddanie do użytkowania obiektu w wykonaniu czynności opodatkowanej; b) późniejsze ulepszenia dokonywane przez Poprzedniego Właściciel, z uwagi na to, że w poszczególnych latach ich suma nie przekraczała 30% wartości początkowej, nie mogą wpływać na ocenę daty pierwszego zasiedlenia; c) sprzedaż Budynku dokonana przez Poprzedniego Właściciela na rzecz S.K.A. nie była dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia; była to dostawa Budynku po upływie 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia; dostawa ta była opodatkowana VAT w wyniku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe argumenty prawne, również sprzedaż Nieruchomości przez S.K.A. na rzecz Wnioskodawcy, będzie sprzedażą po upływie 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia, bowiem S.K.A. także nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy przez S.K.A. będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkwoaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych) ale należy podkreślić przede wszystkim, że aby mogło dojść do odliczenia musi wystąpić kwota podatku VAT, tzn. przy nabyciu towaru bądź usługi musi zostać naliczony podatek VAT. Oznacza to, że w przypadku transakcji kupna/sprzedaży towarów bądź usług, gdzie nie zostaje naliczony podatek VAT (niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) - nie występuje kwota podatku do odliczenia, stąd przepisy dotyczące odliczenia nie mają wówczas zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy zbywca (SKA) będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a więc czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśnienie tej wątpliwości uzależnione jest od stwierdzenia, czy transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. To powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków i budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że S.K.A. nabyła Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 marca 2014 r. Poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją od Miasta na podstawie odpłatnej umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności Budynku zawartej dnia 16 grudnia 2009 r. Cena za nabycie Budynku wynosiła 16.758.960,00 zł netto (bez VAT). Stosownie do tej umowy, w cenie za Budynek rozliczone zostały nakłady poniesione na ten Budynek przez Poprzedniego Właściciela przed jego nabyciem (tekst jedn.: przed 16 grudnia 2009 r.). Przy nabyciu Nieruchomości przez poprzedniego Właściciela nie został naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na przedmiotowe zwolnienie od tego podatku tej transakcji. Natomiast pierwsza opłata oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste zostały powiększone o podatek VAT. Dodatkowo Poprzedni Właściciel poniósł koszt wynagrodzenia z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w wysokości 2.550.000 zł netto. Przed nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomość była własnością Miasta i była użytkowana bezumownie przez Poprzedniego Właściciela. W tym czasie Poprzedni Właściciel poniósł nakłady na budynek w łącznej kwocie 2.687.590,04 zł netto. Opłata za bezumowne korzystanie z Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela przed jej nabyciem wyniosła 409.836,07 zł netto. W okresie 2011-2013 Poprzedni Właściciel przeprowadził prace modernizacyjne Budynku. Łączne koszty prac modernizacyjnych poniesione przez Poprzedniego Właściciela wyniosły 6.587.324,82 zł netto. Wydatki te zostały poniesione w ramach jednego procesu inwestycyjnego i wyniosły w poszczególnych latach: 4.375.632,38 zł w 2011 r., 2.110.335,31 zł w 2012 r., 101.357,13 zł w 2013 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ulepszeniu Budynku. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani innej podobnej czynności po jej nabyciu prze Poprzedniego Właściciela. Po nabyciu Nieruchomości przez S.K.A. w dalszym ciągu były i są prowadzone prace modernizacyjne. Koszty prac modernizacyjnych poniesionych przez S.K.A. nie przekraczają jednak 30% wartości początkowej Budynku. Jednocześnie, ze względu na niespełnianie ustawowych przesłanek, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Analiza powyższych okoliczności w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pierwsze zasiedlenie wymienionego budynku nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia go przez Poprzedniego Właściciela (16 grudnia 2009 r.). W tym momencie budynek został wydany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży), pierwszemu nabywcy. Jednak, jak wynika z wniosku Poprzedni Właściciel w latach 2011-2013 ponosił wydatki na prace modernizacyjne budynku. Należy zatem ustalić, czy wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a w związku z tym - czy nabycie budynku przez SKA nie stanowiło jego ponownego pierwszego zasiedlenia.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

* w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

* wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

* obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że fakt, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat nie ma znaczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew opinii Wnioskodawcy wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z wniosku cena nabycia netto Budynku w dniu 16 grudnia 2009 r. (kwota należna sprzedawcy) wynosiła 16.758.960 zł + 2.550.000 zł, co daje kwotę 19.308.960 zł natomiast prace modernizacyjne dokonane przez Poprzedniego właściciela po nabyciu budynku wynosiły:

* w 2011 r.: 4.375.632,38 zł,

* w 2012 r.: 2.110.335,31 zł,

* w 2013 r.: 101.357,13 zł.

Wartość ulepszeń dokonanych w roku 2011 r. stanowi 22,66% wartości początkowej budynku, zatem nie wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia (wartość początkowa nadal wynosi 19.308.960 zł).

Wartość ulepszeń dokonanych w 2012 r. stanowi 10,9% wartości początkowej budynku co oznacza, że w tym roku przekroczony został próg 30% wartości początkowej budynku i wartość tą należy zaktualizować o ulepszenia dokonane w roku 2011 i 2012 - nowa wartość początkowa wynosi w 2012 r. 25.794.927,69 zł. Wartość ulepszeń dokonanych w roku 2013 r. stanowi 0,39% zaktualizowanej wartości początkowej budynku, zatem nie wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej budynku o ulepszenia dokonane w 2013 r. (wartość początkowa nadal wynosi 25.794.927,69 zł).

Z powyższych okoliczności wynika, że zasiedlenie wymienionego budynku w momencie nabycia go przez Poprzedniego Właściciela (16 grudnia 2009 r.) nie ma znaczenia w sprawie, gdyż dokonał on ulepszeń tego budynku przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem w myśl regulacji ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku w 2012 r.

Tym samym należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie budynku po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło w dniu 28 marca 2014 r. tj. w chwili nabycia Nieruchomości przez SKA (transakcja podlegała opodatkowaniu). W analizowanej sprawie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku po dniu 16 grudnia 2009 r.

Z uwagi na to, ponieważ sprzedaż budynku na rzecz Wnioskodawcy nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym przypadku, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz SKA podlegała opodatkowaniu i został naliczony podatek VAT, a SKA nabyła Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością. SKA przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia Nieruchomości.

W związku z tym nie został spełniony warunek dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dla planowanej transakcji sprzedaży Budynku.

Dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, a transakcja jej nabycia podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz strony tej transakcji złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. W świetle powyższej okoliczności, do transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Budynku przez SKA na rzecz Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, stawka ta ma też zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek.

Tym samym dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. W związku z tym SKA będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Wystąpi zatem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość w głównej mierze na cele niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: do wykonywania zadań konstytucyjnego organu państwa) oraz na cele działalności opodatkowanej (część powierzchni nieruchomości będzie wynajmowana a wartość sprzedaży osiągniętej z tego tytułu przekroczy kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT), zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - w zakresie w jakim Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Jeśli zatem w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym Wnioskodawca nabył Budynek nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania go do celów działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu Budynku, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.