IPPP1/4512-122/16-2/MPe - VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej również "Spółka" lub "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi również działalność kantorową. Wnioskodawca dokonuje kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany kasowej jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu. Wartość kursu ulega zmianie. Wnioskodawca pośredniczy więc pomiędzy klientami chcącymi nabyć walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać. Kantor nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży. Wnioskodawca świadczy więc usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności obrotu walutami.

Spółka, w zakresie ustalania obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut, uzyskała indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1040/12-2/LK z dnia 7 stycznia 2013 r. W interpretacji tej, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku transakcji obrotu walutami podstawę opodatkowania powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty w danym okresie tj.: różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (tzw. spread). Interpretacja ta dotyczyła przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż podstawą opodatkowania w transakcjach wymiany walut jest łączny dodatni wynik wynagrodzenia, rozumiany jako różnica pomiędzy sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) uzyskanych na danej walucie w miesiącu, za który Spółka jest obowiązana do złożenia deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług pośrednictwa finansowego, w tym transakcji wymiany walut. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio - art. 11 A ust. 1 (a) VI Dyrektywy) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Przepisy ustawy o VAT nie regulują jednakże szczegółowo, w jaki sposób należy ustalać wartość wynagrodzenia należnego, które ma być zapłacone na rzecz usługodawcy, a które stanowić będzie podstawę opodatkowania przy transakcjach sprzedaży walut.

W tym zakresie należy, zdaniem Spółki, odnieść się do prowspólnotowej wykładni przepisów przedstawionej przez TSUE.

W orzeczeniu w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) TSUE wskazał, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji - jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać. TSUE zauważył, że w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości jako wynagrodzenie (...) należy traktować ogólny wynik na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż artykuł 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 (Glawe), który dotyczył określenia obrotu (podstawy opodatkowania) wynikającego ze świadczenia usług w zakresie gier na automatach. Trybunał uznał w tej sprawie, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy a wypłaconymi wygranymi potwierdzając, że nawet gdy pojedyncza transakcja powoduje stratę dla operatora (bo gracz uzyskał wypłatę przewyższającą wartość wrzuconej monety), to wynik na tej transakcji (strata) powinien być uwzględniony w ogólnym obrocie zrealizowanym przez operatora. W ten sposób Trybunał uznał zasadność określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nie tylko transakcji zakończonych zyskiem, ale także tych, które zostały zakończone stratą.

Dodatkowo, prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 752/10), Sąd powołał się na stanowisko TSUE, zgodnie z którym "w przypadku transakcji wymiany walut w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu". WSA zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, "iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wskazany w wyroku ETS."

Również WSA w Warszawie, w wyroku III SA/Wa 760/15 z dnia 12 maja 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania przy sprzedaży instrumentów finansowych, za znaczące uznał orzeczenia TSUE sygn. C-172/96 dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przy transakcjach wymiany walut. Sąd zaznaczył, że transakcje opisane przez spółkę, podobnie jak te z wyroku Trybunału, dotyczą instrumentów finansowych, których wartość/kurs ulega zmianie, a z tytułu tych transakcji nie są naliczane dodatkowe opłaty lub prowizje. W obu stanach faktycznych chodzi też o transakcje, co do których w zwykłych (typowych) okolicznościach nie da się przewidzieć (przy zawieraniu transakcji), w jakim momencie i po jakiej wartości indeksu giełdowego/kursie będzie można zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko, np. wartości indeksu, jakie występują po zawarciu pierwszej transakcji. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, iż możliwe jest ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji. W ocenie Sądu, z uwagi na specyfikę transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - należy uznać, że podstawą opodatkowania (obrotem) z tytułu tych transakcji jest wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Faktycznym wynagrodzeniem spółki z tytułu realizacji ww. transakcji jest różnica między sumą dodatnich wyników na transakcjach (zysków), a sumą ujemnych wyników (strat) na transakcjach zrealizowanych w danym określonym czasie. Sąd, jako nietrafne, przyjął rozważania organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji, iż, gdyby przyjąć taki sposób ustalania podstawy opodatkowania, to mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której spółka, ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca stratę, nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, a zatem "w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności te spełniają definicję art. 8 u.p.t.u., gdyż faktycznie zostały wykonane."

Zdaniem Sądu, powołując się na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 774/12) obrót może przyjąć wartość ujemną w przypadku rozliczania transakcji procedurą marży. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku obrotu instrumentami pochodnymi, gdzie wynagrodzenie stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży instrumentów pochodnych. Dodatkowo, jak zauważył Sąd, również TSUE dopuszcza możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT transakcji, które kończą się stratą, jeżeli możliwość ponoszenia strat na poszczególnych transakcjach wpisana jest w istotę prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (wyrok C-38/93 w sprawie Glawe).

Z powyższego, w ocenie Spółki, wynika, że skoro Sąd dopuszcza możliwość wykazania w VAT-7 ujemnej podstawy opodatkowania, to tym bardziej możliwe jest uwzględnienie ujemnych sald z transakcji przy wyliczaniu tej podstawy. Potwierdza to również cytowany wyrok TSUE, gdzie Trybunał dopuszcza możliwość uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT transakcji które kończą się stratą. Zatem podatnik na etapie kalkulowania podstawy opodatkowania, powinien uwzględnić w tej podstawie również transakcje ujemne.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wynagrodzeniem (czyli tym, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą Spółka otrzyma w zamian za świadczenie usług od usługobiorcy - posługując się terminologią przepisów o podatku VAT) z tytułu realizacji transakcji wymiany walut jest zysk osiągnięty na danej walucie w danym okresie za który składana jest deklaracja VAT-7. Zysk ten rozumiany jest jako różnica pomiędzy sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) uzyskanych na danej walucie w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do treści art. 2 pkt 6 omawianej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi również działalność kantorową. Wnioskodawca dokonuje kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany kasowej jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu. Wartość kursu ulega zmianie. Wnioskodawca pośredniczy pomiędzy klientami chcącymi nabyć walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać. Kantor nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży. Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka, w zakresie ustalania obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut, uzyskała indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1040/12-2/LK z dnia 7 stycznia 2013 r. W interpretacji tej, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku transakcji obrotu walutami podstawę opodatkowania powinien stanowić dodatni wynik osiągnięty w danym okresie tj.: różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (tzw. spread). Interpretacja ta dotyczyła przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca chce potwierdzić, czy podstawą opodatkowania w transakcjach wymiany walut jest łączny dodatni wynik wynagrodzenia, rozumiany jako różnica pomiędzy sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) uzyskanych na danej walucie w miesiącu, za który Spółka jest obowiązana do złożenia deklaracji VAT-7.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy, zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie.

Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Zatem w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien wykazać z tytułu świadczonych usług wymiany walut kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.